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会计师事务所信息化水平与审计效率

范文

许汉友崔珍

【摘要】在信息技术不断发展的今天，大数据的应用越来越广泛，作为数据密集型的审计行业，将面临更加先进的思维和技术的冲击。文章选取中国排名靠前的39家会计师事务所2013—2018年的数据，采用数据包络分析（DEA）方法，分析了其信息化水平与审计效率之间的相互影响关系。研究结果表明，会计师事务所信息化水平的提升有助于审计效率的提升，同时在信息化建设的初始阶段对审计效率的提升作用更为显著。

【关键词】会计师事务所; 审计效率; 信息化; DEA

【中图分类号】 F239.4;F233? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）08-0067-08

一、引言

2011年12月，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师行业信息化建设总体方案》对其行业信息化发展的战略目标、重点以及步骤进行了全面规划，提出“用现代信息技术全面装备注册会计师行业，促进行业跨越式发展和服务经济社会综合能力整体提升”。随着信息技术的发展，注册会计师必须正视工作面临的新挑战——会计信息质量对会计信息系统的依赖性、审计对象的数据化、人工智能对审计工作的高替代性、区块链潜在的革命性冲击等。基于现实背景，建立信息化审计平台以及第三方共享服务平台，提高会计师事务所信息化程度已是大势所趋。本文基于信息技术不断发展的宏观环境以及中注协近年来大力推行行业信息化战略的政策背景，探索信息化背景下会计师事务所信息化水平对审计效率的影响，为会计师事务所信息化的构建提出优化建议，探究会计师事务所信息化的实现路径，为我国会计师事务所提高审计效率提供理论参考与实践经验。

二、文献综述与理论分析

随着信息技术的不断发展，越来越多的企业开始借助与大数据相关的技术制定决策、研发产品及策略运营等[1]，将大数据运用在审计工作中已成为一种趋势[2]。信息技术水平的提高有利于审计效率的提高，但同时会计师事务所信息化水平的提升也会给审计行业带来新的挑战和机遇。

（一）会计师事务所信息化水平研究

Melancon et al.[3]的研究表明，美国自19世纪后期，越來越多的会计师事务所开始进行信息化建设，将会计师事务所的信息化水平与其审计效率相结合，完成审计模式的变更以及审计程序的创新，以提高行业整体的竞争力水平;Stiroh[4]指出，不断发展的信息技术对会计师事务所审计方法的改进、审计模式的变更有着促进作用;郑耀祥[5]通过对我国会计师事务所发展历程的回顾，将其发展分为计算机应用阶段、流程电子化阶段以及智能化初探阶段;宋晓燕[6]基于其自身所在事务所信息化的进程，总结了我国会计师事务所信息化建设已取得的阶段性成果并提出目前还存在信息化建设资金投入不足、信息化人才缺乏等问题。

（二）审计效率影响因素研究

对审计效率的研究中，很多国内外学者都运用了数据包络分析（DEA）方法，如Lee[7]通过DEA模型分析台湾会计师事务所CPA审计效率时，发现事务所的规模与CPA审计效率存在着一定的正向相关关系。卢太平等[8]运用DEA-Tobit两阶段的研究框架的方法，证明了对会计事务所来说，规模化和多元化战略对审计效率的影响最为显著;许汉友等[9]运用DEA模型，从投入与产出角度探究了特殊普通合伙制的会计师事务所转制前后审计效率的变化。关于审计效率影响因素的研究，黄益雄等[10]从外部因素的角度，通过中注协对会计师事务所在我国上市公司年报期间的约谈效果的研究，发现约谈对大规模事务所审计质量影响不显著，但对小规模事务所审计质量产生了积极的影响;张健等[11]从内部因素的角度，基于2009—2014年中国A股上市公司数据的研究，发现注册会计师个人行为受事务所转制引起的法律风险的约束，促使注册会计师更加积极地利用经验积累来提高审计质量。

（三）事务所信息化对审计效率的作用机理

在会计师事务所信息化水平对审计效率的影响机理方面，国内外学者的研究也较多，具体来说，可以分为以下四方面。第一，改变审计方式。随着会计师事务所及被审计单位信息化进程的不断推进，审计方式面临着从抽样向整体、从揭露问题到揭露、抵御和预防并重转变[12]，审计方式的这一转变会影响审计过程的完整性，从而对审计效率造成一定程度的影响。第二，增加审计风险。相对于传统审计，审计人员在数据的保管过程中，由于保管不善等原因，可能会带来数据安全风险[12]，审计风险的增加会使得审计人员在审计过程中加强控制，从而对审计效率造成一定的影响。第三，完善审计证据。基于信息化审计平台的建设，审计人员通过权限可以获取原始数据以完成工作，从而减少被审单位与第三方舞弊的可能性[13]，这会逐步降低审计人员在审计过程中“返工”的可能性，从而对审计效率造成一定程度的影响。第四，提高对审计人员的要求。会计师事务所信息化的不断发展，为审计人员在海量数据搜集过程中过滤、挖掘有价值的信息并将其转化为审计所需的信息提出了新的挑战[14]，审计人员所具备的专业素质与会计师事务所信息化建设之间发展速度不一致也会对审计效率造成一定程度的影响。

（四）文献述评

通过对会计师事务所信息化以及审计效率的相关文献的综述，可以发现国内外学者研究了信息技术的发展对会计师事务带来的冲击，信息技术的运用研究逐渐成为热点。总体而言，学者对信息化环境下会计师事务所的发展变化以及外部与内部各种因素对审计效率影响的相关研究较多，对信息时代下审计的发展趋势关注较多，但将二者结合直接进行效率研究相对较少。因此，本文以相关实证分析为基础，探索信息化背景下，我国会计师事务所信息化的现状，并研究处于不同的信息化水平阶段对审计效率的影响，有针对性地为会计师事务所信息化的优化提出相关意见及建议，以促进我国注册会计师行业的发展，提高审计效率。

三、研究设计

（一）DEA模型选择及说明

本文采用DEA静态和动态模型研究会计师事务所信息化程度对审计效率的影响。采用DEA—BCC模型，对所选定的样本会计师事务所的审计效率做静态分析，但考虑到DEA—BCC模型只能对同一时期的决策单元作固定技术水平下的静态分析，不能研究其在不同年份的效率变化情况，所以本文还基于事务所信息化发展的不同阶段，运用DEA—Malmquist模型，对决策单元2013—2018年的审计效率做动态分析，旨在研究会计师事务所信息化水平对其审计效率影响的动态过程，以得到会计师事务所信息化水平对审计效率的影响证据。本文利用DEAP 2.1软件以及Excel软件进行相应的DEA效率测算，并对结果进行统计分析。

（二）确定决策单元（DMU）集合

本文拟采用中注协2019年发布的“2018年会计师事务所综合评价前百家信息”中具有证券资格的会计师事务所作为研究对象进行DEA实证研究，选择这些事务所是由于其规模、所拥有的注册会计师人数以及分所数量都具有一定的代表性，同时这些事务所在一定程度上占据较大市场份额，其拥有的CPA人数与业务收入达到行业总CPA人数和总收入的一半左右，所以能够代表绝大多数事务所的一般水平。本文剔除了华普天健会计师事务所（现“容诚会计师事务所”），是因为截至2018年12月31日其还未履行好工商更名以及财政部门备案手续，为了消除更名事件对相关指标数据的影响，故将其剔除，最终保留了39家事务所的相关数据。本文选取2013—2018年作为研究区间是因为《中国注册会计师行业信息化建设总体方案》提出促进行业跨越式发展和服务经济社会综合能力整体提升，实现行业信息化接近或达到国际水平的相关要求。同时《总体方案》将2013—2015年确立为行业信息化发展的整合应用阶段，此阶段旨在行业信息化骨干网络基本建成的基础上，形成行业核心应用标准和数据交换标准体系。

在指标选取方面，本文基于前人的研究将审计效率研究的投入指标分为人力、物力以及财力三方面，将产出指标分为事务所的审计业务收入情况以及非标审计意见情况。在许汉友[9]等投入指标和产出指标选取的基础上，本文对DEA-BCC以及DEA-Malmquist模型分别选取了相应的投入產出指标，如表1所示。

1.信息化审计软件使用情况。基于对样本会计师事务所的调研，此项指标也就是会计师事务所使用的审计软件的具体情况，人为地将其分为两类并将结果加成后得到最终指标，一是所使用审计软件为事务所根据自身情况独立研发则为其赋值为2，若为事务所和外部第三方合作研发则为其赋值1，若事务所不参与研发直接从外部第三方购买则为0;二是获取审计所需资料的传输方式，若依靠共享平台/软件传输则为1，否则为0。

2.函证业务信息化程度。这项指标也是基于对样本事务所的调研的结果。函证业务是影响会计师事务所审计效率的重要程序，这项指标主要考虑相关业务是否依靠信息化审计软件以及是否具有独立的信息化函证部门。若依靠相关的系统/平台自动生成询证函，则为其赋值1;若拥有独立的信息化函证部门，另为其赋值1;若前两项指标均未满足，仅依靠人工手动填写则为其赋值0。

3.CPA数量。注册会计师人数的多少是关系到审计质量以及审计效率的重要因素，也是会计师事务所实力的一种体现形式。

4.分所数量。分所数量能直观表现事务所的规模以及业务范围方面的情况。之所以会选择CPA数量以及分所数量这两项作为投入指标，主要考虑到下文中使用DEA-Malmquist模型欲考察2013—2018年在其他条件不变的情况下，由于整个社会信息化水平的提高，CPA审计效率的动态变化情况，而这两项指标作为影响审计效率的重要因素，在这一研究过程中发挥着重要作用。

5.审计业务收入。审计业务收入越高表明CPA审计效率越高，这是衡量审计效率最直观的指标之一。为了使投入指标、产出指标之间口径保持一致且每一指标对结果的影响保持在近似同一水平，本文将审计业务收入进行取对数处理，防止这一指标值过大，对结果产生较大影响。

6.非标审计意见比例。会计师事务所在完成一系列的审计程序之后，所表现出来的审计结果，是衡量审计效率、质量等常用的指标。

（三）样本数据来源

本文的数据大部分来源于中国注册会计师协会每年5月30日左右公布的会计师事务所综合排名及其行业管理部门网站发布的与会计师事务所相关的信息，部分数据来源于会计师事务所官网，其余数据来源于实地调研及手工搜集。

四、基于信息化程度的会计师事务所审计效率DEA分析

（一）基于DEA-BCC模型的静态分析

本文使用DEAP 2.1软件对样本事务所截至2018年的投入产出指标进行研究，得出各样本事务所的综合技术效率值（TE），即投入与产出效率之间的比例;纯技术效率值（PTE），即会计师事务所在其运营过程中对现有技术水平的利用程度，以及规模效率值（SE），即在技术和管理水平一定时，样本事务所现有规模与最优规模之间的差距，其中TE=PTE×SE。结果如表2所示。

一般来说，TE值等于1表示效率相对有效，[0.8，1）这一区间内为近似有效，小于0.8无效。从表2的结果可以看出，总样本的TE平均值为0.939，表明整体审计效率是近似有效的，其中有13个样本的TE值为1，占总样本数的33.33%，说明其审计效率是相对有效的，有5个样本的TE值小于0.8，占总样本数的12.82%，说明其审计效率是无效的，剩余21个样本的TE值在[0.8，1）这一区间内，即其审计效率是近似有效的。从PTE值的角度来说，35个样本的PTE值为1，占总样本的89.74%，表明大多数样本事务所在其运营过程中充分利用了其现有的技术水平及审计资源。从SE值来说，有13个样本SE值为1，占总样本的33.33%，说明其在审计过程中的投入产出较为合理，规模效益达到最优，剩余26个样本的SE值均小于1，说明其规模效益较差。

鉴于国际“四大”在20世纪90代便开始进行信息化建设，其信息化程度远比国内本土会计师事务所信息化程度高，信息化应用更加成熟，审计师的信息技术专业技能也比国内本土会计师事务所的审计师高，所以本文将国际标杆会计师事务所与国内标杆会计师事务所的审计效率进行对比，由表3数据可以看出国际标杆会计师事务所的TE值、PTE值以及SE值均为1，即说明其审计效率是相对有效的，且规模效益达到最优，而国内标杆会计师事务所中只有一家TE值为1，甚至有两家TE值小于0.8，即审计效率无效，且有三家内资所SE值小于1，说明其规模效益没有达到最优。

单从国内标杆与国际标杆会计师事务所使用的审计软件统计情况来看，如表4所示，隶属于国际标杆的4家会计师事务所使用的审计软件均为国外审计软件且多为其自行研发，同时其审计软件中融入了审计方法，而国内审计软件多是事务所与外部第三方合作完成或者购买第三方审计软件进行作业，其是通过底稿的模板来体现所使用的审计方法。由于国内会计师事务所在软件设计研发过程中的参与度较国外偏低，所以在专业性以及对本所自身的适应性都较自行研发的弱一些。从数据采集方面来说，国外的审计软件一般采集的是科目余额表的相关数据，且依靠专门软件来完成数据的深度分析，但国内审计软件大多采集的是全部财务数據，对大型的ERP软件来说，支持度不够;从底稿的上传及审核角度来说，国外审计软件上传便利，使用程度较高，而国内软件虽然有此功能，但在实务中由于使用不便而未能利用起来。

（二）基于DEA-Malmquist模型的动态分析

为了研究会计师事务所处于不同信息化阶段对审计效率的影响程度，本文在DEA-BCC静态分析的基础上引入DEA-Malmquist模型，通过研究得到全要素生产变动值（Tfpch）、技术水平进步（Techch）以及技术效率变动值（Effch），其中全要素生产变动值（Tfpch）等于技术水平进步（Techch）与技术效率变动值（Effch）的积，技术效率变动值（Effch）等于纯技术效率变动（Pech）与规模效率变动（Sech）的积，具体结果如表5所示。

一般来说，如果全要素生产变动值（Tfpch）小于0.9，则为强退步型;如果在[0.9，1）这一区间内，则为弱退步型;如果大于等于1，则为进步型。根据表5的结果，只有4个样本的Tfpch值大于1，占总样本的10.26%，属于进步型;有16个样本的值小于0.9，占总样本的41.03%，属于强退步型，其余19个样本属于弱退步型。具体来看，样本中属于进步型的10家会计师事务所中，普华永道审计效率的提高主要是由于技术效率和技术进步共同拉动的，所以普华永道会计师事务所在保持现有效率的同时，应不断加强其信息化水平以取得更大的进步;中兴财光华、北京永拓以及中准的技术进步水平小于1，其生产效率的提高是由于技术效率的提高导致的，所以这些事务所应该提高信息技术水平，从而促进技术指数的上升。

从DEA-Malmquist的结果可以看出，随着信息技术水平的不断提升，2013—2018年39家样本会计师事务所中只有4家（10.26%）会计师事务所的审计效率属于进步型，而DEA-BCC阶段的结果却是只有12.82%的会计师事务所处于无效的期间，其余超过80%会计师事务所信息化水平的提升对审计效率都有促进作用，为了解决二者结果之间的差异，将2013—2018年分为两个阶段，2013—2016年即我国会计师事务所的流程电子化阶段以及2017—2018年即会计师事务所的智能化初探阶段[5]，继续进行研究。

从表6数据可以看出，2013—2016年这一时间段内有13家事务所的Tfpch值大于1（进步型），2017—2018年间有12家事务所的Tfpch值大于1，具体来说，2013—2016年间属于进步型的13家会计师事务所中只有1家在2017—2018年间依旧属于进步型，其余12家会计师事务所在2017—2018年间均未达到进步型。深入研究可以发现，在2013—2016年进入进步型的瑞华、天健、致同、大华等会计师事务所，大多属于我国规模较大且率先开始信息化建设的一批事务所，同时天职国际、信永中和、中兴财光华、北京兴华等会计师事务所也是在2013—2016年间第一批获得中注协对会计师事务所信息化奖励的事务所，说明其在2013—2016年间信息化程度相对较高，信息化应用相对成熟，信息化人才也相对较多，这使得这些事务所信息化建设对审计效率的提升作用已经释放，导致后续的增量提升效果开始减弱，从而在2017—2018年间不再属于进步型。而在2017—2018年进入“进步型”的会计师事务所，信息化建设处于起步阶段，其对审计效率的提升效果刚刚开始释放，后续的增量效果相对较强。

从隶属于国际标杆的4家会计师事务所的数据来看，与静态研究DEA-BCC阶段的结果显著不同，动态研究的结果显示国际“四大”在2013—2017年以及2017—2018年这两阶段中Tfpch值均小于1，相比之下，国内事务所的信息化建设对审计效率的提升作用更加显著，也是因为国际“四大”在20世纪90年代便已经开始信息化建设，而国内事务所信息化建设起步较晚，信息化建设对审计效率的提升效果正在释放，也从侧面验证了信息化建设对审计效率有一定的促进作用且这种促进作用在信息化建设的初始阶段的提升效果更强。

五、结论与建议

本文基于2013—2018年中注协公布的百强事务所中的39家会计师事务所审计效率相关数据，利用DEA-BCC以及DEA-Malmquist模型对这39家会计师事务所基于不同信息化阶段的审计效率进行分析，发现会计师事务所的信息化建设可以提升审计效率且在建设开始阶段对审计效率的提升作用更为显著。具体来说，从审计效率静态测算来看，样本会计师事务所整体的审计效率较高，综合效率均值为0.939，其中有13家的综合效率值达到1，处于前沿面上，其他事务所均有不同程度的无效率状态，有比较大的提升空间。基于此，为会计师事务所在加强行业的信息化从而提高审计效率方面提出建议。

（一）信息化融入CPA审计全流程

1.审计准备阶段。会计师事务所可以根据被审单位的委托，首先明确审计目标，以业务性质和业务范围为基础，处理基于信息化共享审计平台中被审计单位上传的数据，提取有关经营状况、内部控制、组织结构、关联方交易方面的重要信息，在充分分析的基础上制定符合被审计单位的审计计划，完成后续审计程序。

2.审计实施阶段。会计师事务所可以根据已经发现的问题，重点检索与问题和目标最相关的财务以及业务数据，建立相应的数据库连接系统以连接审计方与被审计单位的数据库，使得双方的信息、数据在一个库中得以共享，通过审计与被审计双方单位设定的约束条件，精确定位正确、合理、可靠的审计数据，借助云计算平台和大数据处理技术等对筛选出的数据进行处理，以确保后续的审计服务顺利实施。

3.审计完成阶段。审计人员可以基于审计实施阶段数据处理的结果，建立合适的数学模型或审计模型，通过云平台的准确计算，得到期望的审计数据，再对审计数据进行必要的操作处理，评价被审计单位，形成初步审计报告。

（二）会计师事务所充分利用信息化资源

1.培养并利用信息化审计人力资源。人力资源在任何一个领域都处于非常重要的地位，信息化进程的不断推进為审计人员提出了更高的要求。会计师事务所应该深刻了解到信息技术的有用性、重要性，鼓励审计人员加强对信息处理技术的自主学习与培训，提高审计人员运用信息处理技术进行审计的能力，鼓励并培养审计人员做到与时俱进，做到提前介入，从数据源头保证审计内容的真实、完整;从审计过程中解读数据的连续性，督促审计人员积极转变审计思维，提高对信息化时代，数字化审计必要性的认知。

2.建设并利用信息化审计软件资源。审计软件的使用效果与会计师事务所对其态度有着极大的相关性。建议会计师事务所根据自身情况，使用先进模型和计算方法，打造更加适用的审计软件。与此同时，建议会计师事务所将发展方向向信息系统倾斜，基于国家对信息系统审计的大力支持，借助国家电子政务建设成果等，最大程度促进审计信息化建设的发展。

本文研究结果肯定了会计师事务所信息化建设对审计效率的提升作用，也支持了中国注册会计师协会大力推行会计师事务所信息化建设的方向。但由于我国会计师事务所信息化建设还处于初级阶段，信息化管理系统建设还不完善，所内员工对信息化审计技术的应用还不够熟练，所以作为行业未来的发展方向，很有必要进一步推动事务所信息化建设战略的贯彻实施。同时会计师事务所也应加强对信息化平台的建设以及完善，加大对员工关于审计信息化方面的培训，使其加速适应信息化时代的要求。随着大数据、云计算、移动互联网等技术的不断深入，以高度自动化为特点的智能化时代的到来必将为审计效率带来一次全新的飞跃。●

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