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后“营改增”时代小微企业税务会计处理探析

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摘要：为了促进《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的贯彻落实，财政部新制定了《增值税会计处理规定》，同时将“营业税金及附加”调整为“税金及附加”并扩大其核算范围，这将对不同业态类型的企业税务会计处理产生不同程度的影响。文章以广东惠州××信息咨询有限公司为例，对其购进、管理、销售等环节所涉及的税费进行探讨分析，以期在后“营改增”时代对小微企业税务会计处理问题形成连续、系统、全面的理解与认知。

关键词：后“营改增”时代小微企业税务会计

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）11-0021-02

一、引言

为了进一步规范增值税会计核算，促进《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的贯彻落实，2016年12月3日，财政部制定了《增值税会计处理规定》，分别从会计科目及专栏设置、账务处理、财务报表相关项目列示、附则四个方面进行明确、规定。同时，将“营业税金及附加”调整为“税金及附加”并扩大其核算范围，之前在“管理费用”科目中核算的房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税（以下简称“四小税”）同步调整到“税金及附加”，至此，该科目核算企业经营活动发生的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加以及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费。这将对不同业态类型的企业税务会计处理产生不同程度的影响，小微企业由于与大中型企业相比，存在基于记账成本考虑以及财务管理水平薄弱的现实，因此税务会计风险更容易被忽视。

二、小微企业税务会计处理

（一）企业涉税背景资料

广东惠州市××信息咨询有限公司（以下简称“公司”）成立于2016年9月，主营业务为市场调查、企业管理咨询、信息咨询服务等业务，小规模纳税人，征收率为3%，纳税期限为一个季度。征收方式为查账征收，企业所得税税率25%，企业所得税按季预缴，年终汇算清缴，多退少补。城市维护建设税税率7%，教育费附加征收率3%，地方教育附加征收比率2%，印花税按购销合同品目自行申报。

（二）增值税、附加税费、印花税税务会计处理

1.2016年9月，公司从晨光文具店購进办公用品一批，取得增值税专用发票，注明不含税金额1 650元，税额49.5元，价税合计1 699.5元，通过银行存款支付。

由于小规模纳税人采用简易征收的方式，在购进过程中，即使取得增值税专用发票，也不能抵扣，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算，而应计入相关成本中，因此，税务会计处理为：

借：管理费用——办公用品 1 699.50

贷：银行存款 1 699.50

2.2016年9月，公司从惠州航天信息科技公司购进增值税税控系统专用设备一套，取得增值税专用发票注明价税合计490元，同时支付税控系统自2016年9月至2017年8月的技术维护费用合计330元，取得增值税普通发票，以上费用均通过现金支付。

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减。按规定抵减的增值税应纳税额，就小规模纳税人而言，应借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“管理费用”等科目。因此，该笔业务的税务会计处理为：

借：管理费用——增值税税控系统专用设备以及维护费

820

贷：库存现金 820

借：应交税费——应交增值税 820

贷：管理费用 820

3.2016年10月，公司承接了政府购买服务项目——2016年“群众安全感和政法公安工作满意度”的访问调查工作，合同金额为110 000元，开具了增值税普通发票，款项已收到。

实现收入时：

应纳增值税税额=110 000÷（1+3%）×3%=3 203.88（元）

借：银行存款 110 000.00

贷：主营业务收入 106 796.12

应交税费——应交增值税 3 203.88

计提城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税：

应纳城市维护建设税=3 203.88×7%=224.27（元）

应纳教育费附加=3 203.88×3%=96.12（元）

应纳地方教育附加=3 203.88×2%=64.08（元）

应纳印花税=110 000×0.3‰=33（元）

借：税金及附加 417.47

贷：应交税费——应交城市维护建设税 224.27

——应交教育费附加 96.12

——应交地方教育附加 64.08

——应交印花税 33.00

如果该公司第四季度营业额不超过90 000元，根据国家税务总局[2014]57号文规定，自2014年10月1日起，按季申报的增值税小规模纳税人季销售额不超过9万元（含9万元）的，免征增值税。根据《增值税会计处理规定》，小微企业在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应将有关应交增值税转入当期损益。因此该小微企业享受免征增值税优惠政策的会计处理为：借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务收入”科目。

同时由于免征增值税，附加税费自然也免征，因此计提的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加为零，不需要进行账务处理。此处，即使该公司季销售额超过9万元，但只要未超过120万元，同样可以享受免征教育费附加、地方教育附加的优惠政策。这是根据财税[2016]12号文，自2016年2月1日起，将教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的免征范围由月销售额或营业额不超过3万元的缴纳义务人，扩大到不超过10万元。免征政策长期有效。

4.2017年1月，公司缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税。

借：應交税费——应交增值税 2 383.88

——应交城市维护建设税 224.27

——应交教育费附加 96.12

——应交地方教育附加 64.08

——应交印花税 33.00

贷：银行存款 2 801.35

（三）代扣代缴个人所得税税务会计处理

2016年11月，公司计提人员基本工资以及各项补贴见表1。

公司月终计提工资时：

借：管理费用——工资 11 900

贷：应付职工薪酬——应付职工工资 11 900

月终支付当月员工“五险一金”（含个人承担部分）：

借：管理费用——社保支出 1 701.51

——住房公积金支出 600.00

其他应收款——代垫员工承担“五险一金”

1 446.90

贷：银行存款 3 748.41

12月发放工资时：

借：应付职工薪酬——应付职工工资 11 900.00

贷：银行存款 10 431.57

其他应收款——代垫员工承担“五险一金”

1 446.90

应交税费——应交个人所得税（代扣代缴） 21.53

上交个人所得税：

借：应交税费——应交个人所得税（代扣代缴）21.53

贷：银行存款 21.53

（四）企业所得税税务会计处理

2017年1月，公司预缴2016年第四季度企业所得税 5 914元，通过银行存款支付，经汇算清缴调整后的应纳税所得额132 236元。

公司预缴企业所得税时：

借：应交税费——应交企业所得税 5 914

贷：银行存款 5 914

根据财税[2015]99号文件的相关内容，对年应纳税所得额低于30万元（含30万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。该公司2016年应纳企业所得税=132 236×50%×20%=13 223.6（元），因此，公司计提企业所得税时：

借：所得税费用 13 223.60

贷：应交税费——应交企业所得税 13 223.60

汇算清缴后，补缴企业所得税时：

借：应交税费——应交企业所得税 7 309.60

贷：银行存款 7 309.60

国务院总理李克强在十二届全国人大五次会议政府工作报告中指出，2017年将多措并举降企业成本，小微企业年应纳税所得额上限提高到50万元人民币，这意味着小微企业享受减半征收所得税优惠的范围将进一步扩大。

（五）车辆购置税、车船税税务会计处理

2017年1月，公司购进丰田凯美瑞小轿车一台，车身价161 600元，汽车精品1 000元，上牌手续费1 945元，保险相关费用支出6 776元，车辆购置税23 480.34元，车船税420元，通过银行存款支付，取得相关票据。

购进小轿车属于公司固定资产，计税价值=161 600+ 1 945+23 480.34=187 025.34（元）

借：固定资产——小轿车 187 025.34

管理费用——汽车精品支出 1 000.00

——保险费用支出 6 776.00

应交税费——应交车船税 420.00

贷：银行存款 195 221.34

三、结论

本文所反映的是小微企业的常见涉税账务处理，包括企业在购进、管理、销售等环节所涉及的增值税、城市维护建设税、附加费、企业所得税、车辆购置税、车船税、印花税等相关税费，但不限于以上情形。在国家“金税三期工程”全面覆盖的背景下，合法合理做好企业涉税的账务处理问题，对小微企业在降低涉税风险，提高财务管理水平，充分享受“营改增”所带来整体税负下降的红利等方面具有现实的意义。

参考文献：

[1]叶治斌，黄爱明.新编税法[M].北京：中央广播电视大学出版社，2013.

[2]全国税务师职业资格考试教材编写组.涉税服务实务[M].北京：中国税务出版社，2016.

[3]叶治斌.促进小微企业发展的税收政策探析——基于广东惠州样本调查[J].地方财政研究，2014，（6）：52-56.

[4]章云婷，赵新贵.暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策探析[J].财务与会计，2014，（3）：46-48.

作者简介：

叶治斌，惠州经济职业技术学院，会计学硕士，讲师、经济师、统计师、审计师；研究方向为税法与税务会计、区域经济。

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