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审计质量影响因素的国际框架及启示

范文

王涛

【摘要】审计质量是审计理论体系中的核心概念，为提高利益相关者对审计质量的认识，文章以IAASB于2014年发布的《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》为参考，结合国际上关于审计质量研究的最新成果，从投入、过程、产出三个维度详细分析了影响审计质量的影响因素及其质量属性，并从财务报告供应链及审计环境两个方面分析了各影响因素之间的相互关系，提出了我国构建审计质量框架的五项建议，以期形成在审计质量方面的广泛交流与讨论，持续地改进和提高审计质量。

【关键词】审计质量；审计质量框架；国际审计

中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0090-06

一、问题的提出

审计质量是审计理论体系中的一个核心概念，在罗伯特·K.莫茨（Robert Kuhn Mautz）和侯赛因·A.夏拉夫（Hussein A. Sharaf）合作的《审计理论结构》一书（1990，中译本）第四章中提出的审计证据、应有的职业关注、公允表达、独立性和道德行为等审计核心概念中起到中心引领性作用[1]。审计质量不仅是一个重要的审计理论问题，在实践中也是广大社会公众关注的焦点，包括投资者、债权人、监管机构、政府相关部门等均依赖高质量的审计意见进行判断和决策，审计质量对注册会计师业界自身做大做强战略也会产生重要影响[2]。但由于利益相关者参与审计程度良莠不齐，也缺乏相关的专业知识，加上审计质量难以观察、不容易度量、难以验证等特点，形成了审计质量上的判断困境。在审计质量的理论研究成果中，对于如何界定、测度审计质量，审计质量的影响因素有哪些以及影响因素与审计质量之间的相互关系等问题还没有取得令人满意并达成共识的研究成果。对审计质量的研究首先应厘清审计质量的影响因素，构建全过程、全方位、全员性的分析框架，按照系统论的观点探讨影响因素之间的相互关系，进而设计审计质量的测度模型，增强审计质量评估的客观性。

审计质量框架的研究始于英国的财务报告委员会（The Financial Reporting Council，FRC），其背景是20世纪80年代以来世界经济环境的重大变化，包括全球化趋势下的大量跨国公司兴起、规模越来越大、多元化经营交易形式复杂和业务创新等，对注册会计师的审计方法、识别管理层欺诈的重大错报风险、保持和维护客户关系、专业判断和透明度、行业监管等问题提出了严峻的挑战，特别是20世纪90年代左右，世界范围爆发的跨国公司财务舞弊案件引发了包括修订《公司法》在内的财务与审计领域的重大改革。2008年2月，FRC正式发布了《审计质量框架》，提出包括会计师事务所文化的五个审计质量影响因素①，其中，不可控因素包括被审计单位公司治理、审计委员会、股东参与程度、审计报告时间、注册会计师责任、审计质量监管六个方面。美国公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）于2008年开始推动审计质量影响因素的研究，2013年11月，发布了《审计质量指标讨论稿》，按照投入、过程、产出的框架设计了量化评估审计质量的3类19项指标[2]。2014年2月，国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）下设的国际审计与鉴证准则委员会（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）制定并批准实施的《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》（A Framework for Audit Quality Key Elements that Create an Environment for Audit Quality），分析了审计质量的投入、过程、产出、财务报告供应链（The Financial Reporting Supply Chain）和环境（Contextual Factors）五个影响因素及其质量属性，虽然IAASB没有就遵循《审计质量框架》提出强制性的要求，但为各国审计质量框架的研究提供了借鉴和参考。

二、国际审计与鉴证准则委员会的审计质量框架

IAASB于2011年启动了对审计质量框架的研究，期间收集、整理了管理层、投资者及利益相关者关于审计质量的大量意见和建议，初步总结了审计质量框架的基本要素，并于2013年发布了审计质量框架征求意见稿。2014年2月，IAASB正式对外发布了《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》（下称《框架》）。《框架》主要包括投入、过程、产出、财务报告供应链的相互作用、环境五个要素以及关于“审计质量定义的复杂性”“投入和过程的质量属性”两个附注说明。

（一）制定《框架》的目的

在《框架》中，IAASB明确提出制定审计质量框架的目标是为了提高审计质量关键要素的认识；鼓励主要利益相关者来探索提高审计质量的方法；促进主要利益相关者之间在此话题上的广泛交流与讨论。IAASB期待该框架将促进讨论，并采取积极的行动，从而实现审计质量的持续改进，并要求审计人员必须遵守审计机构有关的审计标准和质量控制程序，以及道德和其他监管要求，并强调《框架》不能代替这些标准，也不建立额外的标准或提供审计质量评价的依据。

（二）前言及附录1

在《框架》的前言中，IAASB指出为了满足使用者的需求，财务信息应该是相关、及时和可靠的，通常国家法律法规会对经审计的财务报告能够给用户提供可以信赖的信息提出强制性的要求。“审计质量”是利益相关者、监管机构、审计标准制定者、审计机构、政府主管部门等之间交流和讨论的焦点复杂话题。因此，IAASB开发了审计质量框架，描述了审计质量在国家、审计机构和审计业务层面的投入、过程和产出因素，并深入论述了财务报告供应链之间的相互作用及审计质量环境因素的重要性。IAASB期望该《框架》将鼓励审计机构反思如何提高审计质量和更好地就有关审计质量的信息进行广泛交流；利益相关者能够提高关于审计质量的认识水平，正确理解审计质量的重要影响因素。同时，在制定（修订）国际或国家质量控制标准、审计机构的质量控制程序和外部审计质量检查制度时，就可以该《框架》为依据。

附录1主要说明了定义审计质量的复杂性，并强调审计质量是利益相关者、监管机构、标准制定者、审计机构、政府主管部门之间交流和讨论的复杂课题，至今仍没有取得普遍认可的定义或研究成果。审计目标是由审计人员收集充分适当的审计证据，以表达对财务报表的意见，增强其可信赖程度。国家法律、审计准则和会计制度为“公允反映”财务报告提供了标准。由IAASB发布的国际审计准则（International Standard on Auditing，ISA）描述了审计目标，并建立了最低要求。国际审计准则第200号（ISA 200）和我国《注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》都指出财务报表审计的总体目标是对财务报表整体是否存在重大错误陈述，不论是由于舞弊或错误，获取合理保证，从而使审计人员发表对财务报表的意见。审计标准提供支持审计质量的重要基础，然而，审计准则的大多数要求仅提供了审计判断的框架，需要审计人员在实践中结合具体情况进行合适的职业判断。同时，审计是依赖于个人能力的一种实践活动，审计人员利用他们的经验并以完整性、客观性和职业怀疑态度，使其能够作出针对业务事实和情况的适当判断。职业怀疑和稳健性是审计人员最重要的品质，以确保对财务报表的适当判断和结论。经审计的财务报表是否存在重大错报只提供了审计质量的部分认识、用以支持审计意见的充分适当的审计证据在一定程度上取决于职业判断。利益相关者对审计质量的观点各异、审计过程和审计结果的透明度有限等等都是描述和评价审计质量很有挑战性的因素。

（三）审计质量框架要素

《框架》包含了投入（Inputs）、过程（Process）、产出（Outputs）、财务报告供应链中的相互作用（Key Interactions within the Financial Reporting Supply Chain）、环境（Contextual Factors）五个要素，如图1所示，并分别从国家、审计机构、审计业务三个层面具体分析了投入、过程和产出要素，并讨论了投入和过程要素的质量属性。

1.投入要素

财务报表审计最终是由审计人员形成关于财务报表的意见，审计结论是基于审计过程中取得充分适当的审计证据进行判断和结论，审计质量取决于具体执行审计项目的团队及成员，审计项目团队的价值观、道德与态度；知识、技能、经验以及时间；遵循审计标准和质量控制程序程度；审计报告时间要求；与利益相关者的互动交流等都会影响审计质量，良好的审计环境也会促进审计质量的持续改进和提升。《框架》中的投入要素分为审计人员的价值观、道德与态度，审计人员的知识、技能和经验以及分配给他们执行审计的时间等两个因素，其在审计业务、审计机构和国家三个层面的质量属性如表1所示。

2.过程要素

审计质量涉及应用严格的审核过程和质量控制程序，并且必须遵守相关的法律、法规和适用的标准。其在审计业务、审计机构和国家三个层面的审计质量属性如表2所示。

3.产出要素

不同的利益相关者从审计中获得不同的产出，这些产出都可能用于评估其实用性和时效性，被视为是审计质量的一些方面。其在审计业务、审计机构和国家三个层面的审计质量属性如表3所示。

4.财务报告供应链中关键的相互作用

IFAC设立的“财务报告供应链项目组”于2008年3月发布《财务报告供应链报告》，认为财务报告供应链包括参与财务报告的准备、编制、批准、审计、分析和使用的参与者及一系列过程。IFAC认为在供应链的各个环节都必须是高质量的，并紧密相连以提供高质量的财务报告。供应链中每个独立的环节都起着重要的作用，对审计质量产生特别的影响。通过正式和非正式的交流，供应链中的参与者能够影响他人的行为和观点，从而有助于提高审计质量。互动交流的性质和程度受到所涉及目的和互动背景的影响。如图2所示。

（1）审计员和管理层之间的相互作用

管理层负责财务报表的编制和必要的内部控制，以确保财务报表信息的可靠性和可行性，保证财务报表符合适用的财务报告框架，并公允地列报。审计人员和管理层的互动交流有助于审计员充分、及时地收集审计证据，识别、评估和应对重大错报风险，判断不确定性的问题。同时，也有助于管理层改进财务报告编制及内部控制缺陷，了解行业新现象、新问题，符合法律及监管要求。

（2）审计人员及治理层的相互作用

被审计单位治理层负责监督战略实施、具体的生产经营活动、财务报告过程等。审计人员与治理层的互动交流可以帮助他们了解财务报告风险、治理层的判断领域、内部控制的薄弱环节等；帮助审计人员确定重点关注的审计事项，合理地配置审计资源，确定公正的审计费用、独立性评估及解决方案等。

（3）审计人员和财务报表使用者之间的相互作用

有些国家监管框架在一定程度上为用户提供了一个与审计师进行互动的机会。在司法管辖区，建议委任、续聘或更换一个实体的审计师须在股东大会上得到股东的批准。股东在股东大会上对关于审计的任何显著事宜都有质疑审计师的权力。这些互动能为提高审计质量提供一个额外的动力。审计人员通常不向立法机关或政府部门公布他们的调查结果，也不为他们提供实体的营运、财务报告实务的无偏见和政治中立的见解及财务方面的建议等。审计行业，特别是专业会计组织，举办论坛、会议和其他高级别会议，审计人员与财务报表使用者一起讨论有关审计质量的问题。

（4）审计师和监管机构之间的相互作用

审计人员与资本市场、财务、金融、审计等监管机构的互动交流有利于提升审计质量。审计人员与监管机构的关注焦点可能会有所不同，但他们具有互补性，适当的信息分享既可以改进监管程序，又有助于提高审计质量。财务监管机构经常要求审核财务报表，有时会扩大审计范围如公司内部财务控制系统的有效性等问题，监管机构可能希望被告知在参与审计过程中审计师关注的问题，如银行监管机构，可能希望得到未能履行银行许可要求的信息、严重违反法律和法规的信息、银行业务风险和持续经营事项方面发生的重大不利信息。如果审计人员知道监管机构的信息，可能会调整审计的范围，也有可能影响审计师的结论和审计意见。

（5）管理层与政府主管部门之间的相互作用

管理层的高级成员引领的诚实、正直等文化会对财务报告的质量和可靠性产生正面的影响，合理地选择和运用适当的会计政策和程序，提供高质量的财务报告。管理层与政府主管部门之间就财务报告和监管有关的问题、会计判断假设、税务问题等经常性地互动与交流有助于审计人员了解内部控制缺陷、财务报告程序中的错误和欺诈风险。

（6）管理层与监管机构之间的相互作用

在不同国家和行业部门之间财务监管机构与管理层之间就财务报告进行互动的程度都是不同的。一些财务监管机构建立了财务报告框架，并且与管理层就财务报表编制进行了广泛而深入的交流，可能会影响未来几年的审计质量。此外，在一些行业，如银行、审慎监管机构可能承担对管理层的直接监督活动。

（7）管理层和财务报表使用者之间的相互作用

管理层可能与用户（尤其是投资者）以多种方式进行互动，包括通过发布新闻信息宣布重大交易或事件，与投资者举行简报分析和其他会议。管理层和用户之间的互动可以提高用户对财务报表的理解。此外，管理层和投资者之间通过会议这种双向互动可以为管理层提供一个额外的动力来实现高质量的财务报告。

（8）管理人员和监管机构之间的相互作用

财务监管机构与那些负责管理的人之间的互动程度将随着国家和行业的不同而有所不同。审计监管机构和管理人员互动交流可能性很小，某些司法管辖区审计监管机构与相关实体管理人员可能会就具体业务的审计质量交换意见，并把它作为他们调查活动的一部分，有助于审计质量改进。

5.环境因素

财务报告和审计的环境因国家而异，有些国家，外部财务报告的影响可能会很有限，用户与此相关的预期也很低。但资本市场发达的环境变得更加复杂，财务报告变得更加重要。法律、财务报告要求和企业管理程序会发生根本性的改变，从而影响到财务报告的性质和质量，并直接或间接地影响到审计质量。如图3所示。

（1）商业惯例和商业法

企业的生产经营活动受到地域商业惯例和商业法的影响，有些国家商业是依靠彼此间的信任关系建立起来的非正式基础的交易，或在商业法律不太完善的地方，对管理层具有挑战性，要警惕所有者的要求和应对负债的充分评估。市场经济需要有健全的商业法律体系，将影响到商家交易的形式，合同法规定了何时享有权利和何时履行义务。如果交易的条款无记录或口头修正，内部控制系统的有效性降低，欺诈和腐败的可能性会增加，经济交易的账面记录会受到怀疑。依法纳税的态度也各不相同，即使满足了纳税义务，管理层仍可能通过推迟开具发票等措施来寻求减少税务负债。

（2）有关财务报告的法律法规

所有权与经营权分离，与财务报告有关的法律法规一般有利于保护企业利益相关者的权益。国家或专业会计团体建立的财务报告编制规则将直接影响财务报告反映经济信息的内容和范围，这样界定了管理层责任范围，并采取惩罚性行动防止管理层财务报告欺诈的行为，通过监测和执行机制，鼓励遵守财务报告要求，要求管理层与审计人员充分合作，采取惩罚性措施防止管理层向审计师提供误导性信息。

（3）适用的财务报告框架

财务报告框架是财务报告质量中的一个关键因素，一个清晰的框架有助于会计政策和方法一致性的应用。过于复杂的财务报告框架或财务报告和信息披露要求频繁变动难以使管理层理解会计规定，并增加管理层有效监督财务报告程序，也对审计质量产生影响。原则导向的财务报告框架允许管理层更大的自由度，但增加了审计人员判断难度。规则导向的财务报告框架过分强调遵守标准，这可能影响对经济交易的实质和挑战财务报表的公正表达。近年来，财务报告的发展已越来越注重满足用户更加相关的财务信息的需要，如公允价值测量和会计估计，对冲和风险管理战略的定性披露，而导致财务信息的“可审计性”质疑。

（4）信息系统

高质量的财务报告需要可靠的信息系统支撑，一些司法管辖区有特定的法律要求和会计准则及其他制度要求建立信息系统，信息系统的性质和质量会影响审计的性质、时间和范围及审计证据的取得。有些中小企业会计系统通常是简单的，并利用相对不太复杂的技术，有时正式的内部控制可能会受到限制。上市公司或大型企业的会计系统相对复杂，可以实现很好的控制和保证信息的可靠，财务报告要求越来越多的信息，尤其是财务报表附注，资产的公允价值和非财务重大事项信息往往无法从会计系统中获得相关的信息，这可能会影响整体的财务报告质量。信息系统通常能够保证信息的准确性，但也受到系统程序化、安全性和连续性的影响。有效的公司治理安排，往往需要内部审计人员提供信息系统的可靠性保证。

（5）公司治理

科学、合理的公司治理对财务信息的可靠性产生了积极影响，审计委员会、内部审计机构等都会影响到审计质量，公司治理差异影响所采取的审计方法，公司治理影响财务报告质量的用户感知，如果审计委员会的独立性强，加上专业知识背景，有助于增强用户信心。公司治理是内部控制结构的重要组成部分，许多大型企业建立内部审计机构，审计人员在具体审计活动中可以咨询和得到技术支持，提高了审计效益和效果。

（6）更广泛的文化因素

文化维度包括态度权威（“权力距离”）、不确定性规避、集体行为、透明度等。“权力距离”导致具有广泛的权力在层次及结构中的分布，这很可能影响到行为和沟通，如业务助理人员很难去挑战项目经理的意见，过分顺从权威可能影响具体项目的实质性判断，这就需要通过审计档案调查而非直接挑战权威。对待风险的不同态度可能影响管理层的经营策略和内部的行为，以及财务报告，也可能影响审计师的风险评估和充分、适当审计证据判断。忠实于集体行为更可能遵守群体规范和过程，而应有的职业怀疑会受到影响。透明度会影响与管理层的互动交流效果及保密内容与程度，缺乏公开性和透明度可能使审计人员难以正确识别和评估财务报表重大错报风险。

（7）审计法规

审计监管机构或专业团体组织制定审计机构和执业审计人员许可制度，对审计机构的设置条件、审计人员的执业资格、审计质量标准、处罚办法等进行规范。很多国家都借鉴了IAASB和IESBA制定国家标准，并强制执行。独立审计监管机构根据授权对审计质量进行检查评估，对审计检查结果进行公布。

（8）诉讼环境

审计失败的后果就是审计机构要承担赔偿诉讼风险，其对审计质量的影响在不同国家之间有所不同。诉讼的风险导致审计人员尽量减少审计失败会提高审计质量，但它也会导致不愿意去想办法创新审计方式，同时也会影响到审计人才队伍建设。

（9）汇聚人才

审计是一项高智力活动，需要较强的职业判断能力，具备财务、审计相关的专业知识和执业能力，许多国家的大学毕业生入职是审计人才队伍的重要来源，他们相关的专业基础，招聘合适的人才充实审计队伍是保证审计质量的重要措施。审计行业的吸引力受到一个国家审计行业的声誉、地位、薪酬、教育等多因素的影响。

（10）财务报告时间

审计时间会影响财务报告流程和方式，不允许审计人员在报告期结束后进行细致的工作，长时间地收集充分适当的审计证据，以支持审计结论，这就需要审计人员于期末前执行审计程序，并决定对内部控制系统的依赖程度。

三、我国制定审计质量框架的思考

我国于2006年开始实行的审计准则体系实现了与国际审计准则的全面趋同，2010年11月，国际审计准则制定机构在与中国内部审计准则委员会的联合声明中高度评价了我国准则国际趋同成果。我国现有的审计准则体系中包括事务所质量控制准则和对财务报表审计实施的质量控制在内的注册会计师执业准则及职业道德规范、注册会计师执业准则指南等，并陆续发布了职业怀疑、职业道德守则等问题解答、中国注册会计师协会的专业技术咨询意见及专家技术援助小组信息公告，对利益相关者提高审计质量的认识，增强注册会计师职业判断能力，保持应有的专业怀疑和职业谨慎等发挥了重要的基础性作用。为了提高利益相关者对审计质量重要性的认识，并进行有效的沟通和交流，我国应借鉴国际审计质量框架的已有成果，结合我国具体的国情，制定我国的审计质量框架。

（一）目标导向的审计质量框架制定原则

IAASB在《框架》中明确提出了制定审计质量框架是为了提高审计质量关键要素的认识、鼓励主要利益相关者来探索提高审计质量的方法、达到主要利益相关者之间在此话题上的广泛交流与讨论的目标，是一种非强制性的实务指南[2]。IAASB期待该《框架》将促进利益相关者正确理解和提高关于审计质量的认识基础，明确审计质量的持续改进方向和办法，并强调《框架》不能替代审计标准、质量控制程序、道德规范和其他监管要求。原则导向的制定方法适用性强，但应对日益复杂的经济环境，需要大量的专业判断，要求较高的知识水平和较强的经验、能力；规则导向的制定方法比较具体详细，针对性强，规范事项和内容缺乏开放性和包容性，可以导致审计人员产生降低审计风险而牺牲审计质量的逆向选择。因此在制定审计质量框架时，易于采用目标导向的制定思路。

（二）审计质量框架内容的系统性

IAASB的《框架》涵盖了审计业务、事务所和国家三个层面的投入、过程和产出要素，体现了对事前、事中、事后的全过程审计质量的整体性认识，并综合考虑了财务报告供应链对审计质量的互相影响及包括法律法规、信息系统、公司治理、人才等广泛影响审计质量的环境因素。审计环境、要素与环境的关联方式及相互作用，对审计功能产生决定性的影响。经审计的财务报表是否存在重大错报只提供了审计质量的部分认识。审计未检测到的财务报表重大错报可能是审计失败的一个因素，使经审计的财务报表有未被发现的重大错报并不一定表明审计质量较差。无论是账项基础审计、制度基础审计，还是风险导向审计，其审计模型都有其固有的限制，如果重大错报确认并非由审计发现，这可能很难确定它们未被检测到是由于总体审计模型或个人审计质量的失败。因此，在制定我国的审计质量框架时，应坚持系统整体观念，从投入、过程、产生等方面明确审计质量的影响因素，并强调财务报告供应链的相互作用及审计环境的重要影响因素。

（三）透明度的特殊考虑

许多新产品或服务对于其对象是相对透明的，并且使用者可以通过消费感知直接评估它们的质量。但财务报告利益相关者通常不会，也不可能详细地洞察审计所进行的工作、参与审计过程中的职业判断及其确定和处理的问题。因此，财务报告使用者往往无法直接评价审计质量，审计过程和审计结果的透明度有限。国际惯例中，标准化的审计报告，除非修改审计意见这种比较不寻常的情况外，有关审计人员的工作及调查结果的信息通常不对外提供。可建议修改审计报告的结构、措辞和内容，增列重点审计事项，提供给财务报表使用者更有用的信息，从而提升他们对这些事项的理解。

（四）制定参与者的广泛代表性

无论FRC的《审计质量框架》，PCAOB的《审计质量指标讨论稿》，还是IAASB的《框架》，都广泛征求了被审计单位、监管机构、政府主管部门及投资者等利益相关者的意见和建议，并进行多次讨论、修订。由于审计质量框架是广大利益相关者深刻理解审计质量的认识基础，也是他们评估审计质量的实务指南，使用者目标不同，审计质量的价值各异，在制定审计质量框架时，应该充分考虑他们的意见，只有审计质量框架制定参与者的广泛代表性，才能保证其可接受的普遍性。

（五）审计质量评价

虽然IAASB强调了《框架》中不能代替相应的审计标准，也不建立额外的标准或提供审计质量评价的依据，但明确了审计质量的影响因素，并提供了各影响因素的质量属性，就应该能够开发一套用于评价审计质量的指标体系，构建审计质量评价模型，创新评价方法，建立健全审计评价结果的公开及应用机制，实现审计质量评价的信息化。改变我国目前采用单一审计质量替代指标综合排名评价的方法产生追求收入、扩大规模而忽视质量的被动后果。

审计质量影响因素是多方面的，经济社会发展水平、市场化程度、文化差异、审计认识、信息技术、法律法规等都在不断地演进和变化中，质量影响因素相互作用，审计质量框架也需要不断地改进和完善。应充分借鉴和吸收国际上审计质量框架已有的丰硕成果和先进经验，结合我国的实际情况，由政府部门大力推进，构建具有中国特色的审计质量框架。●

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