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产能过剩的管理会计解读及启示

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郭永清

【摘要】从管理会计的角度来解释我国经济运行中产能过剩问题的成因，指出重资产行业由于高固定成本的存在需要规模扩张才能取得竞争优势，同时由于充分竞争导致了囚徒困境，最终导致了充分竞争的重资产行业产能过剩的结果。由于竞争者之间的互相博弈，需要经过较长时间直至部分竞争者由于现金流断裂退出行业，慢慢恢复到市场供需平衡，才会彻底解决产能过剩的问题。从我国产能过剩的周期中，企业应当吸取教训，学会用动态的眼光进行扩张决策，并通过建立其他竞争者无法模仿的核心竞争力，以期经得起周期性的产能过剩问题的考验。

【关键词】产能过剩；管理会计；重资产行业

中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0051-03

当前，我国经济运行中一个突出的问题，就是产能过剩问题。产能过剩已经成为政府宏观调控中的最大挑战。由于产能过剩导致企业需要合并关闭一些工厂、投资预期下降，引起失业，影响居民的收入和消费预期，由此使经济增长面临下行压力。结构调整、化解产能是一个长期而艰难的过程。现实中，为什么数量众多的企业不赚钱甚至亏钱都要维持生产？产能过剩问题的解决为什么会如此艰难？本文试图从管理会计的角度，来解读产能过剩的成因、解决对策以及启示。

一、单位产品成本1 000元、销售价格800元还要不要继续生产

笔者在课堂上曾经问过很多人：如果一个企业的单位产品成本1 000元、销售价格800元，这个企业还要不要生产这个产品？大多数人摇头，表示要停产。而现实情况是非常多的亏损企业在继续生产，说明这个答案在现实中是错误的。

让我们从管理会计最基础的知识开始。管理会计把企业成本费用按性态划分为固定成本费用、变动成本费用、半变动或半固定成本费用。固定成本是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而能保持不变的成本，比如企业的固定资产折旧；变动成本是指那些成本总额在相关范围内随着业务量的变动而成正比例变动，但单位产品的耗费则保持不变，比如产品的原材料或者零部件就是典型的变动成本。固定成本一般是沉没成本，也就是说不管你做还是不做，成本照样发生；变动成本一般是相关成本，如果你不做就不会发生。

会计上单位产品成本的计算过程：固定成本分摊+单位变动成本=（资本性资产摊销折旧总额+固定人工成本总额+固定制造费用总额+其他固定成本费用总额）÷总产量+单位产品原材料成本+单位产品水电煤成本+计件制人工成本+其他单位变动成本。如果一个企业的固定成本费用总额是100 000元，单位产品变动成本是500元，企业的总产量为200件产品，则总成本为100 000+500×200=200 000（元），单位产品成本为100 000÷200+500

=1 000（元）；企业总产量增加到400件产品，则总成本为100 000+500×400=300 000（元），单位产品成本为100 000÷400+500=250+500=750（元）。因此，固定成本总额不变，单位产品固定成本则随产量增加分摊额会减少；变动成本总额随产量成正比例变动，单位产品变动成本则保持不变。

成本费用中的一部分是由企业的资产结构决定的。在会计准则中，定义资产为“一个企业由于过去的交易或者实现所引起的、由企业拥有或者控制的经济资源”，说得简单一点，非现金资产就是企业未来的成本。非现金资产越多，未来的成本就越高——资产结构在一定程度上决定企业的成本费用性态。

不知道大家发现没有，产能过剩的行业都是重资产行业。重资产、轻资产是有一段时间很多企业都谈得不亦乐乎的战略话题。其实，对于重资产、轻资产并没有权威定义，只是大家约定俗成的说法而已。从财务的角度，什么是重资产、轻资产呢？简单地说，在资产负债表的资产部分，非流动资产占到资产总额的比重超过60%以上就已经是重资产了，70%甚至更高比重那毫无疑问更是重资产了；反之，如果流动资产占到资产总额的比重超过60%以上是轻资产，如果比重更高那毫无疑问更是轻资产了。

为什么产能过剩的行业都是煤炭、钢铁、工程机械、造船、船运业等充分竞争的重资产行业呢？首先，重资产对应就是较高的固定成本——折旧摊销，这些都是巨额的先期投资的资产所带来的。其次，从管理会计的角度来说，这些先期投资是沉没成本——如果企业停产清算，这些前期投资都将打水漂。一定程度上，重资产企业就是高固定成本的代名词。

企业的固定成本除了重资产所带来的折旧摊销外，还有人工成本——其中的大部分是固定成本，还有一部分是跟绩效挂钩或者产量挂钩的变动成本。只要没有裁员，企业就必须支付职工基本工资、缴纳五险一金等固定的金额。从理论上来说，在企业困难的时候，裁员是一个不错的选择，也有一些企业确实这么做了，但是考虑社会稳定、职工就业等因素，大规模的裁员也存在着较大的难度。再说，裁员需要的大笔买断工龄的资金对很多企业来说也是一个很大的压力。

企业的变动成本主要是原材料、辅助材料、生产用水电煤等。

回到本文一开始的问题上来：如果一个企业的固定成本费用总额为100 000元，产品总量为200件，单位产品变动成本为500元，单位成本固定成本为500元，单位产品成本总额为1 000元、销售价格800元还要不要继续生产？答案如表1。

情形一为轻资产企业，成本费用中主要是变动成本。在行业不景气的时候停止生产，变动成本不发生，只有少量的固定成本，也就是说轻资产行业的产能退出壁垒非常低，停产的话最多就是亏损不太多的固定成本和前期资本性资产支出；而一旦行业景气，企业马上又可以投产。从表中可以看出，情形一停产损失100元，不停产损失200元，因此正确地选择即使停产。

情形二为重资产企业，成本费用中主要是固定成本。在行业不景气的时候停产只有少量的变动成本不发生，而巨额的固定资产照样发生，因此重资产行业的产能退出壁垒很高，停产的话将带来巨额的固定资产和前期资本性资产支出的损失。从表中可以看出，情形二停产亏损900元，不停产亏损200元，因此，不停产才是正确的选择。

情形一、二是极端的轻资产和极端的重资产情形，假设可能在现实生活中更可能常见的情形三：成本中一半是固定资产500元，一半是变动成本500元。从表中可以看出，情形三停产亏损500元，不停产亏损200元，因此企业还是不能停产。

笔者把上述分析总结为一句话：从管理会计来说，边际贡献为正的业务应该继续进行！边际贡献=销售价格-变动成本，其意思是说企业管理者在作决策的时候只需考虑相关成本也就是变动成本，而无需考虑沉没成本也就是固定成本。

二、为什么充分竞争的重资产行业会产能过剩

如前所述，我国目前产能过剩的行业基本都是充分竞争的重资产行业，其背后原因是什么呢？

首先是充分竞争的问题。如果一个行业充分竞争，就意味着有足够多的竞争者，在竞争中由于经济学中所说的个体理性导致集体非理性就可能会引起产能过剩。如果不是充分竞争的行业，由少数几个企业说了算，也就不会出现严重的产能过剩的问题——假设有一个产品全球只有你一个厂家（类似于英特尔的电脑主板芯片），需求多你就多生产，需求少你就少生产，就可以避免产能过剩；少数几个企业的寡头垄断也会尽力保持理性，避免恶性竞争。

其次是重资产引起产能过剩的问题——因为重资产导致的高固定成本，每一个单一竞争者都需要大规模大批量生产才能具有竞争优势。假设大家在钢铁企业做会计，目前亏损的情况下，领导找到财务部门，要求想方设法控制和降低成本。到底是降低变动成本还是固定成本？课堂上90%以上的学员都不假思索地认为应该降低变动成本。变动成本真的能那么容易降下来吗？回到变动成本的概念上来，变动成本是指单位产品耗费不变的成本——钢铁企业生产吨钢所需的铁矿石、水电煤的耗费量能不能减少？这些原材料以及动力的单价能不能减少？答案不言自明，耗费量是企业的生产工艺决定的，短期之内根本不可能有大的改变，而它们的单价则是取决于市场，企业内部也无法发挥大的主观能动作用。企业要降低变动成本，唯一能做的就是堵住跑冒滴漏，把原来可能存在的采购中的油水挤一挤、管理中的吃拿卡要挤一挤。

因此，绝大多数企业在降低成本的时候，不是降低变动成本而是会扩大产量来降低单位产品固定成本——不仅要满产最好要超产，因为产量上去了，固定成本总额不变，则单位产品的固定成本就下降了。如果行业内的其他企业都扩大产能，我们不扩大产能，那么我们不仅市场份额会缩小，并且我们的产品成本也会比别人高，我们在竞争中就会处于不利地位，因此我们的选择也只能是被动地扩大产能。这其实就是博弈论里面最简单的囚徒困境（如表2）——这个博弈唯一可能达到的纳什均衡是所有竞争者都进行产能扩张，这是所有竞争者最理性的选择——这也是为什么国家宏观管理部门一直在进行产能控制，但是最后依然造成产能过剩的原因。

在目前行业产能过剩，甚至全行业亏损的情况下，行业的理智选择应该是限产，但是单个竞争者的理智选择是扩产——这也是经济学中所说的个体理性导致集体非理性。上文中情形三的假设下，如果固定成本总额不变，产量翻倍，那么成本结构就为单位变动成本500元，单位固定成本250元，单位产品成本750元，如果单价仍旧为800元，那么就可以赚取单位产品50元的利润。这50元的利润真的能赚到手吗？非也。在战略管理会计中，需要考虑竞争者动态信息——我们的策略往往也是竞争者的策略，我们扩张产能、竞争对手也扩张产能的情况下，整个行业的产能上升，在供给增加而需求没有增加甚至减少的情况下，只能导致产品降价——价格下降导致亏损，我们需要进一步满产降低单位固定成本，行业产量上升——价格下降……从而陷入了恶性循环当中——直到边际贡献为负，才有可能停止这种循环。

从上述分析中可以看出，如果一个充分竞争的行业的固定成本比较高而变动成本比较低，很容易导致激烈的价格战（如表3）。如果前文假设的单价800元下降到700元要不要继续生产？因为边际贡献为200元，生产亏损300元，停产亏损500元，答案依然是生产；价格下降到600元亦然；只有价格下降到500元，这个时候生产或者停产的亏损是一样的，但是绝大多数企业依然会选择继续生产——因为停产以后重新启动生产的成本很高。

而轻资产行业则由于固定成本比较低，一旦竞争对手进行恶性竞争，我们可以选择彻底退出，从而相对来说出现产能过剩的情况会少得多。

三、如何结束产能过剩

接下来的一个问题是，目前的产能过剩局面何时才能结束？笔者遇到了一些产能过剩行业企业的管理人员，日子确实难过。打个比方，业内企业都好像在举哑铃，就看谁的力气大，谁的耐力强，直到有一天别人都趴下了退出比赛，就你一个人还举着，你就赢了——这就是产能出清。最近大家都在说供给侧改革化解过剩产能，笔者认为化解产能过剩一是把中国的产能出口到其他国家，二就是把过剩产能以市场方式出清。那么，从市场的角度来看，什么情形下企业会自己主动退出呢？前文讲到边际贡献为负的时候，企业就应该停止生产，这是从静态的管理会计来分析。如果从动态的信息来看的话，产能出清的时间和周期可能会比边际贡献为负的时间和周期来得还要长。理由是：（1）很多重资产行业一旦停产重新恢复生产的成本比较高，甚至会造成很多前期资本性资产的报废损失，比如钢铁行业的高炉。因此即使边际贡献为负，很多企业可能还会再熬一段时间看看情况。（2）行业内的竞争者都希望别人退出，自己能坚持下去成为竞争的胜利者，因此不到万不得已不会轻易言败。什么是万不得已呢？就是一个企业的现金流彻底断流崩溃。

因此，如何结束过剩产能？如果预计自己不能熬过别人的话，长痛不如短痛，早退出早好——问题是大家认为都没有试过，怎么知道自己就熬不过别人，好歹要熬上一段时间，所以主动退出的毕竟还是少数，可能有一些企业会在慢慢煎熬中被榨干现金流后死掉。而最好的结局是，有一批企业能通过习总书记所说的“创新”，转型为具有核心竞争力的独一无二的企业。

四、启示

产能过剩总是跟随经济周期的波动而周期性地发生，在经济景气时加大投资扩大产能，在经济不景气时需求减少引起产能过剩。很多人可能会说，既然是周期性无可避免地发生，那么产能过剩就是一个无解的问题。确实，产能过剩从长期来说对于重资产行业是一个无解的问题，除非存在一个万能的先知者对所有的行业、所有的企业进行事先周密的安排和计划，否则在将来还会周期性循环发生。但是，对于单个的企业来说，还是需要反思并从中获得启示：

（一）动态竞争者会计信息在扩张决策中的应用

为什么讲到动态竞争者会计信息呢？这其实应该是战略管理会计中非常重要的内容。说实话，现在绝大多数企业在作扩张决策时，都会花很多人力、物力、财力做可行性研究，但是，现在的可行性研究报告中基本上是以历史数据和历史趋势加上一些主观性很强的未来趋势分析为基础，以研究时的原材料价格、水电煤价格、销售价格等静态数据为依据，进行净现值、内含报酬率、项目投资回收期等的测算，但是企业永远是在动态的环境中进行竞争，因此，还应该考虑竞争对手的策略以及整个行业未来的竞争格局变化，才有可能会作出比较正确的决策。比如，产能过剩的太阳能行业，当无锡尚德的施正荣刚刚成为首富时全国各地相同项目就如同雨后春笋般涌现，这个时候以动态的眼光看，你马上就可以得出这不是机遇而是陷阱的判断，你就不能以当时的销售价格乐观地计算项目的净现值和内含报酬率了。

（二）企业差异化能力是竞争的核心

有很多经济学家指出，中国不是产能过剩，而是供给结构或者供给质量不高。回到微观层面，其实就是企业的差异化能力不够。这种差异化能力，包括质量的差异化、技术的差异化、品牌的差异化、服务的差异化等，而这些构成了企业的核心竞争力。当年全国各地太阳能项目上马的时候笔者就为无锡尚德担心——无锡尚德只是一家加工厂而已，根本没有什么核心技术和核心能力。所谓核心能力是指只有你或者少数几个人可以做而别人根本做不了也模仿不了的。如果你能做的事情别人都能做，那么你就没有核心竞争力，你就注定只能赚点辛苦钱甚至亏钱。中国的绝大多数产能过剩行业，都是简单地制造、生产、加工企业，没有壁垒，没有门槛，易于模仿，易于进入，这些行业追求的是大规模大批量生产的低成本，而所有竞争者追求大规模大批量生产的必然结局就是产能过剩。企业在未来避免再次陷入产能过剩的境地，就是要不断强化自己的差异化能力，构筑核心竞争能力，建立护城河和竞争壁垒。中国经济要转型成功，就是中国企业要从低成本大规模大批量制造向差异化转型成功。

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