| 标题 | 企业并购各方报表项目的所得税事项会税考量 |
| 范文 | 付春 【摘 要】 税收新政对于企业重组交易的有效支持，使得重新考量企业并购中所得税问题尤为必要。文章全面论证（含推导）了企业并购中相关各方报表项目的所得税事项会税处理，并对其内在机理进行了重点分析。研究发现：企业并购在同一控制下选择一般性税务处理与非同一控制下选择特殊性税务处理，一般须确认递延所得税;其余情形下则不确认递延所得税。收购方（或合并方）在同一及非同一控制下支付对价为非货币性资产，须就资产转让损益纳税;而被收购方（或被合并方）股东只在非同一控制下选择一般性税务处理及转让非股权支付对应的股权时，才确认股权转让损益并纳税。针对企业并购有待商榷的所得税事项处理，建议修改相关会计准则或所得税条例，在确保会计与税法各自内部逻辑前后一致的基础上，实现两者的相互融通。 【关键词】 股权收购; 企业合并; 递延所得税; 应交所得税; 企业会计准则 【中图分类号】 F810.42? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2019）05-0048-07 为落实国务院关于“大众创业万众创新”的政策，优化企业发展环境，国家税务总局于2015年6月24日发布《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（总局公告2015年第48号）。公告进一步明确了企业重组（包括债务重组、股权或资产收购及企业合并、分立等）业务相关企业所得税（以下简称“所得税”）征管问题，从而有效支持了企业兼并重组。 关于企业重组中相关所得税问题，现有文献呈现以下特点：（1）由于涉及众多《企业会计准则》（以下简称“会计准则”）、税收法律（规）及政策性文件等，一般较少兼顾到重组相关各方，只是探讨某一方或某几个报表项目的会税处理。（2）写作体例大多以案例分析形式呈现，堆砌会计准则与税法的相应阐述较多，应有的机理分析较少，致使某些报表项目在没有准则和税法述及的情况下，错误地确定其账面价值或计税基础。（3）对于会计准则及税法某些有待商榷的规定和条款，缺乏必要的“质疑”与探讨。因此，在税收新形势下，将企业重组业务的所得税问题重提议事日程，重点考量其中某些“似是而非”的会税处理具有重要现实价值。鉴于税法重组业务类型较多，本文仅探讨其中的股权收购与企业合并（以下简称“企业并购”）业务。 一、会税糅合视角下企业并购业务活动的划分 市场经济下企业为获取其他企业的控制权而进行大量以产权为交易对象的“并购”活动，具体包括“兼并”与“收购”两种行为。其中“兼并”是指企业用现金、股权或其他形式购买目标企业的产权，使其丧失法人主体资格，从而取得该企业的控制权。《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称“CAS 20”）将该兼并行为称之为“吸收合并”，而《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）则称之为“合并”。“收购”是指企业用现金、股权或其他形式购买目标企业全部或部分的资产或股权，从而对该企业实施控制且该企业仍以法人主体存在。CAS 20将该收购行为称之为“控股合并”，而59号文称之为“股权收购”。进一步，CAS 20以是否在同一方或相同多方控制下进行并购为基础，将企业并购划分为同一与非同一控制下企業并购。59号文则根据企业合并是否或推迟缴纳所得税，将企业并购划分为一般与特殊性税务处理并购。 本文糅合CAS 20与59号文规定，将企业并购活动划分为同一及非同一控制下股权收购、同一及非同一控制下企业合并等四种类型，每种类型又区分一般及特殊性税务处理，分别探讨上述活动中“相关各方”报表项目“所得税事项”的会税处理及其合理性。其中，“相关各方”是指收购方（或合并方）、被收购方股东（或被合并方股东）及被收购方（或被合并方）三方[1];“所得税事项”是指是否及如何确认“递延所得税”和“应交所得税”。由于递延所得税的确认涉及资产及负债的“账面价值”及“计税基础”，因此，企业并购各方报表项目的账面价值与计税基础亦是本文的重点。 二、股权收购相关各方报表项目的所得税事项会税处理分析 同一及非同一控制下股权收购相关各方所得税事项的会税处理如表1和表2所示。 （一）相关各方报表项目的账面价值分析 依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“CAS 2”），同一控制下收购方取得被收购方股权的账面价值为被收购方净资产账面价值的份额。同一控制下股权收购实质为企业集团内部之间的交易。CAS 2规定可以防止企业集团成员企业之间利用关联方交易操纵利润、粉饰报表。相反，对于非同一控制下股权收购形成的长期股权投资，由于收购双方并不受第三方控制，之间无任何关联关系，最终达成交易是基于双方意愿自由、价格公允。因此，该长期股权投资的账面价值为收购方支付对价的公允价值，即被收购股权的公允价值。 依据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“CAS 33”），同一控制下收购方编制合并报表时，只要被收购方个别财务报表不存在与收购方会计政策、会计期间不一致的情形，则被收购方个别报表不需要调整，其可辨认资产及负债在合并报表中的账面价值为其原来的账面价值。然而，非同一控制下收购方编制合并报表时，对被收购方各项可辨认资产及负债应按收购日公允价值调整，使其反映为在该基础上确定的当期金额。究其原因，收购方因股权收购形成的长期股权投资与被收购方纳入合并报表中可辨认资产及负债因同一“经济行为”而产生，两者最终均被抵销。因此，它们的会计计量口径应保持一致，即前者采用“账面价值”，后者也应遵从“账面价值”。对于“公允价值”亦是如此。 依据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“CAS 7”），被收购方股东取得收购方股权是以其持有的被收购方股权出让为代价，即“股权置换”，其属于“非货币性资产交换”，应区分为具有与不具有商业实质两种形式。前文已述，同一控制下股权收购为企业集团内部之间的交易，其应归属于“不具有商业实质行为”。因此，被收购方股东取得收购方股权的账面价值应以换出资产的账面价值为基础，即被收购方股权原账面价值。非同一控制下股权收购为企业与外部第三方在价格公允的基础上达成的交易，该行为具有“商业实质”。因此，被收购方股东取得收购方股权应按换出资产（被收购方股权）的公允价值入账。 依据CAS 20，股权收购中商誉只产生于“非同一控制下”。对于收购方支付对价的公允价值（收购成本）超过被收购方考虑递延所得税后可辨认净资产公允价值份额的差额[2]，收购方在合并报表层面应将其确认为“商誉”，它是一种潜在的经济价值，未来期间可以为企业带来超额获利能力。关于被收购方个别报表中可辨认资产及负债的账面价值如何确定，现行会计准则并无相应的内容。但分析后可知：无论同一或非同一控制下股权收购，被收购方只是其股东与收购方进行交易的“标的物”，其会计处理只需进行“股东转换”即可。因此，其个别报表中可辨认资产及负债的账面价值维持原状，无需调整。 综上，同一控制下股权收购各方报表项目的账面价值以相关资产（或负债）的“账面价值”为基础确定。非同一控制下股权收购，除被收购方个别报表中可辨认资产及负债的账面价值为原账面价值外，其余均以相关资产（或负债）的“公允价值”为基础确定。 （二）相关各方报表项目的计税基础分析 依据《企业所得税法实施条例》（以下简称“所得税条例”），除财税部门另有规定外，企业在重组时，相关的资产转让损益应于交易发生时确认，同时相关资产的计税基础应按照交易价格重新确定。此处的“财税部门另有规定”指的就是日后59号文中的“特殊性税务处理”，即相关资产的计税基础保持原计税基础不变。而条款中的“相关资产的计税基础应按交易价格重新确定”则为59号文中的“一般性税务处理”。 一般性税务处理阐述了税法确定资产计税基础的“一般原则”，即资产的计税基础通常为其取得时实际发生的成本。因此，重组交易取得的资产，其计税基础为重组交易价格。而特殊性税务处理是税法为了支持企业重组交易而给予的“税收优惠”。在该处理方式下，假定不考虑非股权支付形式（后文述及），企业可以暂时推迟确认重组资产转让损益，而于将来处置该资产时予以确认。即税法赋予企业递延缴纳所得税（并非免税），企业由此而获得了纳税时间的“利益”。此时，由于企业在重组交易中并未确认资产转让损益，故相关资产的计税基础为原计税基础。 如上分析，收购方与被收购方股东个别报表中长期股权投资的计税基础在一般与特殊性税务处理下分别为被收购股权的“公允价值”与“原计税基础”。非同一控制下股权收购中，合并报表中商誉的计税基础在一般性税务处理时仍遵循上述原则，即按“公允价值”确定，然而其在特殊性税务处理时却为零。因为特殊性税务处理即免税合并时，税法并不认可商誉的价值。 但是，如果选择特殊性税务处理，收购方取得被收购方股权的计税基础（为原计税基础）与其公允价值的差额，将于该股权处置时纳税。而如果选择一般性税务处理，上述股权在被收购方股东转让时已按公允价值纳税。所得税计税基础的连续性使收购方“承继”该股权时，其计税基础亦为公允价值，则两者之间不存在差额，无须缴纳所得税。因此，选择特殊性税务处理将很可能导致收购方的税负增加。 依据59号文，被收购方可辨认资产及负债在其个别报表层面的计税基础为原计税基础。由于所得税是“法人税”，被收购方在股权收购中法人资格继续存续，并未改变其自身独立的所得税纳税人地位。因此，其资产及负债仍以原计税基础为依据。而同一资产及负债在被收购方个别报表层面与其所属合并报表层面的计税基础应该是相同的，故收购方合并报表中被收购方可辨认资产及负债的计税基础也为原计税基础，并不因编制合并报表而发生改变。 综上，除被收购方可辨认资产及负债在其个别报表与合并报表中的计税基础均为原计税基础（保持一致）外，若股权收购各方选择一般性税务处理，其余报表项目的计税基础为相关资产（或负债）的“公允价值”。若收购各方选择特殊性税务处理，除合并报表中商誉的计税基础为零外，其余报表项目的计税基础为相关资产（或负债）的原计税基础。 （三）相关各方报表项目的递延所得税分析 依据《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“CAS 18”），资产及负债因其账面价值与计税基础的不同会产生“暂时性差异”，会计一般应确认“递延所得税”（递延所得税资产或负债）[3]。但股权收购中收购方与被收购方股东个别报表中长期股权投资的账面价值与其计税基础不同，产生的暂时性差异会计上视“管理层意图”而确认递延所得税。具体而言，如果收购方管理层准备长期持有该投资，则其产生的暂时性差异预计在未来不会转回，且由于该投资产生时对会计利润和应纳税所得额均无影响，因此不确认递延所得税。反之，如果管理层拟近期出售该投资，则应确认递延所得税。此外，合并报表中商誉的账面价值与其计税基础不同，虽产生暂时性差异，但会计并不确认递延所得税。如果确认递延所得税，将会导致商誉与递延所得税负债的账面价值“无限循环”，最终影响会计信息的可靠性。 非同一控制下收购方合并报表中被收购方可辨认资产及负债的账面价值与其计税基础不同，“新增”暂时性差异，须确认递延所得税。由于被收购方可辨认资产及负债在其个别报表中早已存在，当其被纳入合并报表后因账面价值与计税基础的不一致是“新增”暂时性差异，而并非“产生”暂时性差异，后者主要针对报表项目（如收购方在股权收购中形成的长期股权投资）因初始确认的账面价值与其计税基础不同的情形。同理，可推演同一及非同一控制下各方选择一般或特殊性税务处理时，报表项目因账面价值与计税基础的不同而是否須确认递延所得税。 综上，股权收购各方在同一控制下选择一般性税务处理与非同一控制下选择特殊性税务处理时，除被收购方可辨认资产及负债在其个别报表中（包括同一及非同一控制下）与所属合并报表中（仅限同一控制下）未新增暂时性差异外，其余报表项目产生（或新增，下同）暂时性差异，一般须确认递延所得税。但是，长期股权投资是否确认视“管理层意图而定”，商誉则不确认。然而，股权收购各方在同一控制下选择特殊性税务处理与非同一控制下选择一般性税务处理时，除收购方个别报表中长期股权投资（仅限同一控制下）及合并报表中被收购方可辨认资产及负债（仅限非同一控制下）会产生暂时性差异外，其余报表项目一般不会产生暂时性差异，不确认递延所得税。 （四）相关各方报表项目的应交所得税分析 依据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号），企业有其他资产所有权属发生改变的情形（除推广、交际、奖励、分配及捐赠等）时，应将其作为所得税“视同销售”确定收入。因此，股权收购中如果收购方支付对价为非货币性资产等非股权支付形式，应确认资产转让损益并缴纳所得税（同一控制下会计处理不确认损益，只按非货币性资产成本结转，表现为“会税分离”。非同一控制下会计处理须确认损益，即确认收入及结转成本，表现为“会税一致”）。需要说明的是，企业以非货币性资产对外投资并不属于所得税条例所列举的所得税“视同销售”情形。 依据CAS 7，非同一控制下被收购方股东持有被收购方股权转换为收购方股权，其中收购方股权按被收购股权的“公允价值”入账，被收购方股权按其“账面价值”转销，两者之间产生的差额若为收益，被收购方股东须缴纳所得税。 依据59号文，股权收购中各方选择特殊性税务处理时，被收购方股东对于（收购方）股权支付部分对应的（被收购方）股权转让，暂不确认股权转让损益，不缴纳所得税。而被收购方股东对于非股权支付部分对应的股权转让，则须确认股权转让损益，并就转让收益缴纳所得税。究其原因，一方面，股权支付并未导致收购方现金流出，且体现的是其“投资”而非“投机”行为。而被收购方股东若长期持有取得的股权支付，可以“摊薄”股权收购中产生的税负。因此，国家通过设置股权支付的税收优惠措施，鼓励企业进行包括股权收购在内的“真正”重组行为。另一方面，由于特殊性税务处理下被收购方股东取得收购方股权的计税基础为原计税基础，为保持资产的计税基础与资产转让损益之间的“对应”关系（公允价值与原计税基础分别对应是与否确认股权转让损益），则被收购方股东亦不应确认股权转让损益。相反，股权收购中各方选择一般性税务处理时，被收购方股东对于股权与非股权支付部分对应的股权转让，均须确认股权转让损益并缴纳所得税。 综上，收购方取得被收购方股权时支付的对价为非货币性资产，须确认资产转让损益并纳税。非同一控制下被收购方股东取得收购方股权，须确认股权转让损益并纳税。股权收购若各方选择特殊性税务处理，被收购方股东对于股权支付部分对应的股权转让，暂不确认股权转让损益，不缴纳所得税，其余情形下均要确认股权转让损益并纳税。 三、企业合并相关各方报表项目的所得税事项会税处理分析 同一及非同一控制下企业合并相关各方所得税事项的会税处理如表3和表4所示。 如前所述，股权收购中被收购方在收购后仍保持法人资格继续经营。收购方则取得被收购方股权，在其个别报表中确认对被收购方的长期股权投资，在合并报表中确认被收购方资产及负债。然而，企业合并中被合并方丧失法人资格，其个别报表中所有项目均按原账面价值注销。合并方取得被合并方净资产，并将被合并方的资产及负债纳入自身报表进行核算。因此，相较于股权收购，企业合并无须探讨合并方个别报表中长期股权投资与被合并方个别报表中可辨认资产及负债的所得税事项。遵循59号文确定计税基础的一般原则，并入到合并方报表中继续核算被合并方资产及负债的计税基础，在一般及特殊性税务处理下分别为其“公允价值”及“原计税基础”。 不同于股权收购，企业合并之后被合并方解散，其纳税主体随之消失。若各方选择一般性税务处理，被合并方应按清算进行所得税处理，其亏损则不得在合并方结转弥补。若各方选择特殊性税务处理，依据59号文与《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（总局公告2010年第4号），被合并方合并前的相关所得税事项（清算所得税）由合并方承继，其亏损在一定限额内可由合并方弥补。税法再次通过设立税收优惠条款以体现其政策导向。此外，非同一控制下被合并方股东应将清算所得区分为股权支付与非股权支付，从而确认股权转让损益并纳税。 综上，除一般性税务处理下合并方报表中被合并方资产及负债的计税基础为公允价值及被合并方及其股东按清算进行所得税处理外，同一及非同一控制下企业合并相关各方报表项目（合并方报表中不存在长期股权投资，被合并方报表中不存在可辨认资产及负债）的所得税事项处理分别与同一及非同一控制下股权收购相同。 四、企业并购部分报表项目的所得税事项会税处理思考 （一）收购方（或被收购方股东）长期股权投资的递延所得税确认 依据CAS 18，股权收购中收购方（或被收购方股东）个别报表中长期股权投资初始确认的账面价值與计税基础不一致，产生的暂时性差异是否确认递延所得税须视“管理层意图”而定，这就赋予了管理层极大的自主权。由于确认递延所得税时，对应的科目或为损益（所得税费用）或为权益（资本公积），因此，管理层的主观意图将对财务报表产生较大的影响。虽然经济活动中的内在不确定性将导致会计核算中不可避免地掺杂估计、判断、选择等主观行为，但为了使得财务报表提供的会计信息可比，“挤压”人为的操纵空间，建议修改会计准则，规范长期股权投资相关暂时性差异对于所得税的影响。 （二）非同一控制下被收购方（或被合并方）股东的应交所得税处理 依据CAS 7，非同一控制下股权收购属于具有“商业实质”的行为，被收购方股东换入资产（收购方股权）的入账价值（被收购方股权的公允价值）与换出资产（被收购方股权）的原账面价值之间产生的差异，会计应确认为投资收益。该收益实质为股权转让收入，依据所得税条例应将其作为“财产转让收入”征收所得税。然而依据59号文，选择特殊性税务处理时被收购方股东对于股权支付部分对应的股权转让并不缴纳所得税，只有一般性税务处理及非股权支付对应的股权转让才征缴所得税。因此，关于非同一控制下股权收购中被收购方股东的应交所得税处理，所得税条例与59号文存在冲突。同样的问题也存在于非同一控制下企业合并时被合并方股东的应交所得税处理中。所得税条例属于上位法及一般法，59号文属于下位法及特别法。虽然下位法同属特别法时，可以不考虑下位法与上位法之间的冲突，按照“特别法优于一般法”的原则处理。但根据《立法法》规定，该原则适用的前提是“同一机关”制定的一般及特别规定。然而前者是由国务院制定，后者则是财政部与国家税务总局共同制定。因此，上述冲突其实并不能由该原则“化解”且依旧存在。建议国务院适时修改所得税条例相关内容，以更好衔接于财税主管部门制定的规范性文件。 （三）特殊性税务处理下收购方（或合并方）商誉的计税基础 依据CAS 18，免税合并时税法不认可商誉的价值，其计税基础为零。“免税合并”一词源自于《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号），虽然该文件被被国家税务总局公告2011年第2号所废止，但其主要内容被之后的59号文所“承继”。对比两份文件可知：前者文件中“应税合并”与“免税合并”的内容分别对应后者文件中“一般性税务处理”与“特殊性税务处理”。然而，特殊性税务处理下商誉的计税基础为零这一做法有待商榷。如表2和表4所示，非同一控制下股权收购与企业合并在特殊性税务处理下，除收购方（或合并方）在合并（或个别）报表中商誉无计税基础，其余报表项目均为其原计税基础。如果说商誉是通过特殊性税务处理即暂不缴纳所得税方式形成，其日后将不再被税法所允许在税前扣除，则其他报表项目也是通过该方式形成，为何它们都有计税基础且未来都允许在税前扣除？从另一角度而言，如果说商誉是收购方对被收购方内在及未来价值的一种肯定，它是一种虚拟的价值，而计税基础需建立在实际价值上，则为何一般性税务处理下商誉又有计税基础？此外，特殊性税务处理下，商誉有账面价值却无计税基础，产生暂时性差异本应确认递延所得税，但为保持与一般性税务处理相同的结果，现行准则创设出商誉自身价值“无限循环”的理论从而达到也不确认递延所得税目的，这些都表明所得税会计准则自身逻辑框架存在相互矛盾。建议在与税法加强协调的基础上，进一步修改和完善会计准则。 （四）非同一控制下股权收购合并报表中被收购方资产及负债的递延所得税确认 2014年修订的CAS 33应用指南指出，非同一控制下股权收购中，收购方编制合并报表时，对被收购方可辨认资产及负债的账面价值须按照收购日公允价值调整。只要公允价值不同于上述资产及负债的原计税基础（通常为原始取得成本，即原账面价值），都会在合并报表层面新增两者之间暂时性差异，由此须确认相应的递延所得税，然而CAS 33此做法有待商榷。依据《企业所得税法》，股权收购中收购方与被收购方构成的企业集团在缴纳所得税时，应由双方分别缴纳，不得合并缴纳。企业集团并非“纳税主体”，它只是一个可以编制合并报表的“会计主体”。与所得税相关的纳税义务，由收购方与被收购方各自作为独立的纳税主体承担，且据CAS 18规定，递延所得税是指形成的暂时性差异在未来期间会增加（或减少）企业应纳税所得额与应交所得税。但是在合并报表层面确认的递延所得税却并不影响企业集团原本就不存在的纳税义务。因此，对于被收购方资产及負债新增暂时性差异，在合并报表层面确认递延所得税实为不妥。此外，如前所述，合并报表中商誉无论产生或不产生暂时性差异，其最终也都不确认相应的递延所得税。以上分析表明，CAS 33自身逻辑存在矛盾，不能自洽。一方面，它基于被收购方是“纳税主体”视角，希望通过确认递延所得税以确认被收购方净资产的公允价值。另一方面，它又面临收购方与被收购方构成的企业集团为“非纳税主体”的现实，对企业集团确认递延所得税并不能在未来递延纳税（或抵税）。建议再行修订合并财务报表准则，确保其准则内部逻辑前后一致，实现其与所得税法及所得税准则的融通。 【参考文献】 [1] 李海燕.企业合并中的会计与税收处理[J].会计之友，2011（2）：80-82. [2] 王涵.合并财务报表的相关所得税会计处理[J].财务与会计，2014（6）：38-40. [3] 张志凤.合并财务报表中产生的递延所得税的确认与计量[J].财政研究，2008（4）：75-78. |
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