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新收入准则对企业影响的探析

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朱文

摘要：财政部2017年7月修订了《企业会计准则第14号-收入》，新收入准则是新经济型态发展需要和我国会计准則与国际准则趋同化的产物。收入作为量化企业经营成果的关键性指标，其确认、计量及披露等一直受到理论界和实务界的关注。本文首先分析了新经济型态下旧收入准则收入确认存在的不足和我国会计准则发展的需要，在此背景下对比分析收入准则的变化之处，进一步探讨新准则对企业的影响，最后针对性的提出企业执行新准则的应对措施，希望能给企业提供一定的实用性借鉴。

关键词：新收入准则? 变化? 影响? 措施

中图分类号：F275.1 文献标识码：A? 文章编号：2096-0298（2020）02（b）--03

1 新收入准则修订背景

新经济型态的涌现，催生了新的营运模式，使得企业的盈利点不限于销售商品或提供劳务。而当下收入准则约定的两种收入核算类型必然不能满足要求，甚至一些企业利用收入准则规定的空白或漏洞进行舞弊，甚至影响报表的质量，这不仅降低了财务报表的可靠性和可比性，也影响了财务报表使用者的客观判断。面临愈来愈难以规范新盈利模式下的收入确认难题，IASB与FASB均采取了修订准则的方式，分别发布了《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》和《主题606——客户合同收入》，被业界称之为联合收入准则。

2017年7月我国财政部修订了《企业会计准则第14号-收入》（以下简称“新收入准则”），新收入准则是新经济型态发展需要和我国会计准则与国际准则趋同化的产物，符合《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中的规划，新收入准则的主旨精神与国际联合收入准则保持一致。自2020年1月1日起境内上市的企业开始执行新收入准则，在此时探讨新收入准则对企业的影响具有一定的现实指导意义，希望能为境内上市公司在执行新收入准则时提供一定的参考借鉴。

2 新旧收入准则的对比分析

本文所指的旧收入准则具体是指2006年2月财政部发布的《企业会计准则第14号-收入》和《企业会计准则第15号-建造合同》（以下简称“旧收入准则”）。

2.1 收入确认模型

旧收入准则约定的收入类型按照计量模式来说主要分为两类，分别是销售商品、提供劳务、让渡资产使用权取得的收入和建造合同取得的收入，其中，利用风险报酬转移模型计量销售商品取得的收入，利用完工百分比法计量提供劳务收入和建造合同收入。但因旧收入准则没有明确规定两种计量模式的界限、风险报酬转移的标准等问题，导致当新型业务模式出现时，许多实操问题难以解决，导致很多业务的处理失去了真实性和准确性。

新收入准则统一了收入确认模型—五步法模型（图1）。五步法模型的收入确认以合同识别为出发点，进而识别合同中的各履约义务，再确认合同价格，价格拆分到各履约义务，最终依据各履约义务进行收入确认。在五步法模型中，所有合同收入都按照统一的步骤进行处理，从合同出发到履约义务的完成确认，是一个系统、全面的企业价值创造实现的过程，任何形式的收入类型都可以按照此步骤进行确认，避免了旧收入准则约定下存在的交叉或空白。

Richard Howard（2009）通过研究发现，与客户缔结的合同是收入确认和计量的基础，这与新收入准则下收入确认的基础一致。时军（2018）通过研究认为新收入准则优势在于明确了收入和建造合同划分的边界，提高信息可比性和透明度，增强业财融合，促进企业调整业务模式。

2.2 收入确认的判断标准

旧收入准则主要以风险报酬是否转移作为收入确认的判断标准，新收入准则以控制权是否转移作为判断标准，新旧收入准则中对收入确认的具体判断标准对比如图2所示。

新收入准则收入确认的判断标准是源于资产负债表视角，关注的是资产或服务是否已经转移、合同义务是否已经完成，不用再考虑经济利益能否流入的问题，涵盖了旧收入准则的确认标准，从控制权角度出发解决了实务中有时难以判断风险报酬是否已经转移的情形。新收入准则区分时点履约业务和时段履约义务，其中时段履约义务的收入判断思路与旧准则下的完工百分比法相识，但准则约定其判断的具体条件，当满足条件时按照时段履约义务进行收入确认，否则按照时点履约义务进行收入确认。新收入准则更加关注合同相关条款，使得收入确认与合同履行保持同步。

2.3 对于多重交易安排的指引

旧收入准则中对于多重交易安排提供的指引非常有限，不能满足日益复杂的合作模式下收入确认与计量的要求。新收入准则中按照五步法模型中的第二步-识别履约义务，将合同中的多重交易识别成为各单项履约义务，然后按照时段内履约或者时点履约进行收入确认。这对于新型多重交易下的收入计量确认具有实际应用意义。

2.4 特定交易（或事项）的明确规定

新收入准则明确规定了一些特定交易或事项的收入确认和计量问题，主要包括附有质量保证条款或客户额外选择权的销售、判断主要负责人和代理人、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等。这些规定解决了实务操作中的具体问题，具有一定的现实指导意义，满足企业收入核算的实际需要，从而提高会计信息的可比性与可靠性。

3 新收入准则对企业的影响

3.1 对企业合同管理的要求

合同是新收入准则中收入确认的起点和基础，新准则五步法模型实质要求合同履约进度与收入确认进度保持一致，这就要求企业对合同进行全过程管理。在合同签订时，明确合同双方的权利义务，准确的拆分出各单项履约义务，在执行过程中，按照时点履约或时段履约的要求进行收入确认。

目前我国大部分企业对合同的管理意识较弱，一些小金额的交易不签署合同、合同无审批流程、合同档案无管理等问题比较普遍。在互联网企业，许多交易都在线上完成，上述问题更是严重，这导致许多企业财务人员无从了解业务内容和流程，由主观经验判断出来的收入，无法真实反映经营情况。另外，随着新的经济形势的出现，一些大型项目的合同双方权利义务模糊，合同性质边界不清晰，甚至难以判定是否为收入合同，如经常出现合同实质变更的投资合同等。还有，一些大型企业在拟定合同模板时多数选择有利于自身权益的条款或约定，在对其进行收入确认时难以对一些特殊交易或者事项进行精确的专业判断，如房地产企业的销售合同中对于主要责任人或代理人的判断依据不足的问题。

3.2 对企业信息披露的要求

按照新准则的要求，提供真实有效的財务信息，让报表使用者了解企业真实的财务状况和收入情况，进而提高信息的决策有效性是列报和披露的最终目的。为了实现这一目标，新准则更加严格的规范了列报和披露的内容，主要包括客户合同关键性条款、运用新准则时所使用的重要判断、因履行履约义务而获得的合同资产或产生的合同负债、因执行新准则而追溯调整以前期间会计数据等。

3.3 对企业信息系统的要求

旧准则下收入确认对其他信息的需求有限，导致企业不同管理系统之间关联度有限。而在以合同为收入确定计量基础的新收入准则下，企业要密切关注的是合同和合同的履约过程，企业要对合同信息全面管理，包括合同执行进展、合同对应成本情况、客户相关信息等。同时新准则下上市公司信息披露的要求，收入确认依据、成本支出情况、应收坏账的计提、新准则下增值税和所得税的税会差异等相关信息都需要依据强大的企业信息系统。这都需要企业信息系统需在新准则规定的基础之上进行更新换代，在实际执行中不断升级完善。

4 企业执行新收入准则的应对措施

基于以上影响分析，企业需要积极应对，为此企业应组建跨职能部门小组，小组主要由财务部门、业务部门、法务部门、绩效考核部门的业务骨干构成。跨职能部门小组应在以下方面做好新旧准则过渡期和新准则初期的相关工作。

4.1 创新业务管理模式

跨职能部门小组需要评估测算新准则对公司业务的影响，找出企业受新规影响较大的业务部门和具体经营活动。在此基础上，深入分析该类合同与经营管理模式，制定相关业务的处理流程，改进相关交易事项的业务处理模式和内部控制制度，缩小新规产生的不利影响。同时需细化合同条款，关注税务新规的出台，做好税会差异跟踪台账，税务处理影响评估，以期达到准确核算企业的经营成果，反映企业的财务状况。

除了内部的相关工作外，对外各利益相关者的相关工作也要重视。企业应积极与投资者、债权人和战略合作伙伴等就新准则对企业各方面的影响进行主动沟通，针对出现的新问题拟定应对措施，尽量规避重大风险的产生，正确预估新准则对企业的实际活动及财务状况的影响。另外，企业也应根据实际交易状况与主管税务机关做好咨询和准备，确认税务处理口径，避免不必要的税务争端和检查风险。

4.2 重视合同全过程管理

跨职能部门小组要梳理当下执行的合同，分析新收入准则下合同满足新规下的收入与预期的收入有无差异，对于出现较大差异的合同，应积极补救，通过签订补充协议或完善履约资料等途径，尽量避免出现不必要的损失。

对于新签合同的管理，跨职能部门小组应研讨相关法律法规，结合行业特征及自身特点，拟定合同模板，明确合同双方权利义务、合同价格、商品或服务控制权转移的时点或时段、履约期限等相关信息，对于一些零星或者小金额的业务拟定简易合同模板或者订单的形式，积极构建对自身发展更有利的销售协议及安排。在签订合同时通过与客户沟通，明确企业各项履约义务，尽量采用统一的模板，对于存在可变价格的情形，尽可能提供最佳的信息基础等。在合同执行过程中，加强监督，流程文件完备，做到合同的全过程管理。

4.3 保证信息披露质量

为了满足新准则对列报和披露的要求，企业应对内部控制系统、数据采集系统以及会计核算系统进行维护和更新，使信息披露质量上一个新台阶。同时企业财务人员应加强专业学习，对新准则熟练掌握和运用，加强业财融合，保证信息披露的质量。

4.4 加强信息化建设

在互联网和大数据时代背景下，企业要积极加强全面的信息化建设。企业应打通现有系统间的隔阂，加强业务系统、财务系统和管理系统的融合，从业务流到财务流、从业务人员到财务人员、从事前到事后将全方位的数据资源整合。另外，企业应对业务环境变化具有更高的灵敏度，提升创新能力，实现更全面的信息披露。

参考文献

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财政部.企业会计准则第14号-收入[S].2017.

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