| 标题 | 规范“投资性房地产”核算重要性探析 |
| 范文 | 刘冬英 摘要：近年来，我国的城市化改造发展势头迅猛，房地产被大量建造，快速销售。目前，一、二线城市的城市化建设规模已基本完成，房地产的建造量会逐步减少，但随着经济发展速度和人口量的持续增长，对办公性楼房的需求仍会随之增加。持有房产土地并获得租金收入成为企业新的效益增长点。投资性房地产数量的逐年增加，对规范投资性房地产核算的重要性提出要求。 关键词：规范 投资性房地产 核算 按照《企业会计准则》中对投资性房地产的定义，投资性房地产是指“为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物”。企业划分到“投资性房地产”科目核算的土地使用权与建筑物与同为长期资产的“固定资产”、“无形资产”中核算的土地使用权和建筑物相比，最重要的区别就是资产持有人对该部分资产的持有的目的区别，导致其经济实质存在差异。从投资性房地产的名称即可看出，企业的投资性房地产脱离不了“投资”的实质，通过转让资产的使用权以获得收益。而企业在固定资产和无形资产中核算的土地使用权和建筑物是为企业的日常的生产经营服务的，其价值的回收要通过企业最终产品的转让，在转让收入中使企业获利。 1.持有“投资性房地产”的意义 过去的十五年，我国的城市化改造发展势头迅猛，房地产被大量建造，快速销售。目前，一、二线城市的城市化建设规模已基本完成，房地产的建造量会逐步减少，但随着经济发展速度和人口量的持续增长，对办公性楼房的需求仍会随之增加。以北京为例，豪华地段的商铺和购物中心供应量巨大，但是写字楼是商业地产里面唯一发展良好的一块。以开发商业地产为主的大型房地产企业“SOHO中国”也在2012年下半年提出转型，将销售改为自持。在一、二线城市中，预计未来写字楼的租金上涨幅度会非常稳定，持有房地产以取得较高的租金回报率成为新的利润增长点。 随着企业规模的增长，纵向发展势必会作业企业扩张和发展壮大的重要目标，从房地产的自行开发建造到持有相应的物业管理并从中获益是对建筑施工、房地产开发为主的企业的完美补充，是两大主业最完美的效益延长线。投资性房地产数量的逐年增加，对规范投资性房地产核算的重要性提出要求。 2.“投资性房地产”的核算范围 按照《企业会计准则》的规定，投资性房地产“主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和己出租的建筑物”。 2.1己出租的土地使用权 已出租的土地使用权：是指企业经营租赁方式出租的土地使用权。第一，该部分用于出租的土地使用权的性质必须是拥有完全处置权，是企业通过合法途径取得的，如出让、转让等方式。如果企业将自身经营租赁的土地使用权转租给其他企业，因该类土地使用权并非企业自身的资产，所以不能作为投资性房地产核算。另外，对于企业以合法途径取得的土地使用权，该类土地使用权即使拥有的目的是为了出租，但在出租业务尚未形成前，即土地使用权尚未出租前，也不应划分为投资性房地产。第二，对于符合投资性房地产的核算条件，已经按照投资性房地产核算和管理的资产，如果短期内租赁业务中端，但未来仍是以出租为目的的，其作为投资性房地产的核算方式不改变。如租赁档期衔接的空档、临时闲置等。 第三，母子公司因其独立的法人地位，在母子公司之间发生的土地使用权的经营性租赁，出租方都应按照投资性房地产核算和管理。 2.2持有并准备增值后转让的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。 在该项中，企业取得的该土地使用权，是准备在增值后转让的，这也就是企业投资性房地产的“投资”的特性，即持有的目的是获得增值后的转让收益。该类别的土地使用权，在等待增值转让的期间，该土地很大可能在闲置，但与按照国家有关规定认定的闲置土地不同。闲置土地是指未在规定时间开发的土地，与持有并等待增值后转让的该项有本质区别。 2.3已出租的建筑物 己出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物。第一，按照投资性房地产核算的要求，作为投资性房地产核算的资产必须是企业合法拥有产权的资产。企业不拥有产权的情况比如以经营性租赁租入的资产、瑕疵资产（如尚未取得房屋产权证等），因其本身作为资产核算管理的不完善性，即便出租，也不能作为投资性房地产核算管理。第二，企业在出租建筑物的同时，约定向承租人同时提供物业管理服务，如果物业管理服务的协议金额与租赁协议金额相比比例较低，该出租资产可以认定为投资性房地产。第三，企业将自有的房屋用作酒店饭店等用途的，因其收入来源为经营收入非租金收入，不确认为投资性房地产。同理，企业将自有的房屋租赁给自己职工使用，即使收取租金，但因其根本目的是服务职工，服务企业，不以收取租金为目的，也不属于投资性房地产。第四，对于房地产开发企业而言，其存量待售房屋和待开发的土地是其生产经营的商品和存货，不应确认为投资性房地产。但一旦房地产开发企业确定拥有的存量房屋不再销售，准备自持以赚取租金为目的，即应确认为投资性房地产。第五，企业拥有的房屋建筑物，若在满足自身使用的同时，多余部分用于出租，应对出租部分单独计量并确认为投资性房地产。如果不具备单独计量和确认的条件，则出租部分也不能确认为投资性房地产。 3.对“投资性房地产”的管理和核算要求 3.1确认 “投资性房地产”的确认条件与“固定资产”相同：首先，与该投资性房地产相关的经济利益流入企业的可能性在95%及以上；其次，与收入对应的支出能够准确计量。对于持有目的是为了出租以赚取租金收入的资产，出租合同约定的租赁开始的时间即是其确认为投资性房地产的时间；对于持有并等待升值后转让以赚取差价收益的土地使用权，按照会计准则的规定，在企业董事会、经理层等类似权力机构形成书面决议以明确其持有目的之日，作为其确认为投资性房地产的时间。 3.2计量 投资性房地产的计量包括初始计量和后续计量，初始计量与在固定资产和无形资产中核算的房屋建筑物和土地使用权的核算要求一致，按照成本价计量，成本价的范围包括价、税和其他支出。 后续计量按照《企业会计准则》的要求，对投资性房地产的后续计量包括成本模式和公允价值模式。公允价值模式的使用前提必须是任何时候都能持续性地取得该资产的公允价值，以保证公允价值模式的可延续性。同时，还要求一个企业对其所有的投资性房地产只能采用一种后续计量模式，也即在同一企业中，不能对某些投资性房地产采用成本模式进行后续计量，而对另外的投资性房地产采用公允价值模式计量。而且，一旦已经采用了成本模式计量，如果要更改为公允价值模式，则必需要按照会计政策变更处理，需要追溯调整期初留存收益，处理过程相对繁复。同时，一旦企业已经采用了公允价值对投资性房地产进行后续计量，则不允许再更改为成本模式。 针对上述规定，对投资性房地产分布范围较广的企业而言，较难满足对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的要求。同时，考虑在目前的房地产价格逐年上涨的情况下，采用公允价值模式进行后续计量，公司每年会因“公允价值变动损益”多纳企业所得税。出于谨慎性原则的考虑，目前，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量应为大多数企业所采用。 按照《企业会计准则第4号一固定资产》和《企业会计准则第6号一无形资产》的有关规定，企业一旦确定采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的，即应按照准则的相关规定，按期计提折旧或摊销。 同时，投资性房地产还适用资产减值的相关规定，企业也应对其按期进行减值测试，一旦发现其存在减值迹象，即要按照资产减值的相关要求进行处理。测试后认定发生减值的，也需提取减值准备，并计入“资产减值损失”和“投资性房地产减值准备”科目。并且对已经计提减值准备，即使该项投资性房地产的价值恢复，也不得转回。 为方便企业财务管理精细化的要求，企业应当对投资性房地产按照项目，分门别类进行核算。 3.3后续支出 与投资性房地产的初始确认原则一致，对其后续支出，若满足确认条件，即应将相关支出资本化，计入投资性房地产的成本。后续支出的内容通常包括大修、改造，甚至是为了提高其档次的改扩建等。该类支出的宗旨均为了改善资产效能，提高租金收入。经过该类开发改造，若作为投资性房地产的性质不改变，则在开发改造过程中，停止计提折旧和摊销。若后续改造不符合投资性房地产的确认条件，将改造费用在支出当期直接费用化。 4.“投资性房地产”的转换和处置 4.1“投资性房地产”的转换 投资性房地产的转换，是指企业拥有土地使用权和房屋建筑物的用途发生了改变，需要对其重新分类。包括原确认为投资性房地产的资产重新分类为无形资产和固定资产，和无形资产和固定资产重新划分为投资性房地产两种类型。企业对投资性房地产的重分类，必需严格遵守相关规定，与最初的资产确认要求一致，取得合格的书面证明材料，如房屋出租合同、企业权力机构形成的书面决议等。在日常管理中，常见的转换形式比如原用于出租的土地使用权和房屋资产停止出租，改为企业自用。此类情况应在租赁合同终止，资产自用之时进行资产转换处理。对于房地产企业将原预备出售的存量房产转变为自留，不再用于销售而是用于出租以赚取租金为利益出发点。该类情况可在租赁合同开始日进行转换。相反，若房地产企业因资金周转紧张等原因，需要将用于出租的房产停止出租，重新用于出售，该类转换则需要在房地产企业决策层形成书面决议时进行转换。 4.2“投资性房地产”的处置 涉及投资性房地产处置的情况一般发生在其不能被使用且无法获得收益时，此时，应对其终止确认为投资性房地产。对投资性房地产的终止确认一般包括出售转让和报废毁损两类。该两类处置取得的处置净收益都应该计入处置当期的企业收益中。因投资性房地产在日常核算中收支在其他业务类收支核算，所以对应其处置收支也通过其他业务类收支核算，该部分处置处理区别于在固定资产中核算的房屋建筑物的处理处理。 |
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