| 标题 | 借鉴国外经验完善我国高校会计信息披露 |
| 范文 | 张均平 [摘要]本文通过对哈佛、牛津、剑桥三所高校会计信息披露的学习和研究，认为高校会计信息披露应围绕保护各重要利益相关者(stakeholder)的权益和利益展开，以增强会计信息披露的针对性和有效性。在完善我国高校会计新制度过程中，要从单一的预算会计目标向以预算会计为基础的财务会计目标转变，从单纯注重会计核算向以此为基础强化对外会计信息披露转变。在会计信息披露的设计方面既要注重现实性，又要增强引导性。现实性与引导性的平衡是进一步完善我国高校会计制度需要认真考虑的问题。特别强调的是，不用先进的理念引导社会公众的会计信息需求，将制约我国高校会计改革的进程。 [关键词]国外经验；高校会计；信息披露 财政部印发的《高等学校会计制度》(征求意见稿)(会便[2009]62号)对推动我国事业单位会计改革，规范高校会计行为，促进高校加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价，具有重要意义。特别是它与《医院会计制度》(征求意见稿)同期推出，可以预见这两项制度必将成为解决我国“上学难、看病贵”两大民生问题的重要举措，具有很高的经济价值，体现了很强的政治意义和社会意义。但笔者认为这两项制度还需要在会计信息披露方面进一步完善，需要进一步加强制度构建，强化信息披露，以增强财务透明度、加强会计监督，从而降低运行成本，提高资源使用效率。这是发挥制度功能、实现制度目标必不可少的方面。笔者拟推介哈佛、牛津、剑桥三所高校(下文简称国外三所高校)在会计信息披露方面的做法，以期对完善我国《高等学校会计制度》有所帮助。笔者通过对三所高校近年来披露的财务报表及德勤、普华永道对它们审计情况的研究，发现其会计信息披露主要围绕保护各重要利益相关者(stakeholder)的权益和利益展开，这不仅增强了会计信息披露的针对性，还大大提高了其有用性，并很好地体现了会计信息披露的成本收益原则，值得我国当前改革和完善高校会计制度借鉴。现将学习和研究体会整理出来与读者分享、供决策者参考。 一、加强净资产会计信息披露，维护所有者权益 无论是基于受托责任还是决策有用，净资产信息始终是会计信息使用者，尤其是投资方最关注同时也被认为是最具价值的信息。在提高净资产信息质量方面，国外三所高校有许多方面可资借鉴： 一是在资产负债表中全面反映净资产的各个项目。牛津大学在资产负债表中披露了五个方面的净资产信息，分别是：(1)递延资本资助(deferred capital grants)；(2)限定用途的捐赠资产(05／06财年称之为specific endow-ments，07／08财年称之为permanent endowments)；(3)非限定用途的捐赠资产(05／06财年称之为gerenal en-dowments，07／08财年称之为expandable endow-ments)；(4)收支账户少数人权益公积(reserves-incomeand expenditu re account net of minorltv)。(5)重估公积(revaluation reserves)。剑桥大学的资产负债表披露的净资产信息与牛津大学相近，都披露递延资本资助、限定用途与非限定用途捐赠资产，但披露的公积科目不同，剑桥大学披露三个公积科目，分别是：(1)一般公积(general reserves)；(2)经营财产重估公积(operational property revaluation reserve)；(3)固定资产投资重估公积(fixed assets investment revaluation reserve)。与英国的大学不同，美国哈佛大学在资产负债表中披露的净资产信息包括三个方面：(1)普通经营账户(general operating accounts)；(2)捐赠资产(endowments)；(3)拆分利益协议(split in-terest agreements)。在该协议下捐赠者可以与学校的其他受益人、机构享受学校获得的利益。每一个科目又从非限定用途、短期限定用途(temporarilv restrlcted)和长期限定用途(permanentty restricted)三个方面进行细分，这样哈佛大学实际上提供了九项净资产信息。 二是编报具有明确针对性的净资产变动情况表，以增强净资产变动信息的有效性。牛津大学编制有确认的利得和损失合并报表(consolidated statement of total recog-nized gains and loss)，以反映固定资产投资价值变动、捐赠资产投资价值的变动和新接收的捐赠资产情况。这三方面的会计信息还通过报表附注中分别编制相应的合并报表和牛津大学的单独报表来披露。净资产中的其他项目，如递延资本资助、捐赠资产以及各类公积都是通过附注报表的形式披露。比如，从2007／2008财年牛津大学披露的报表情况看，递延资本资助的变动情况不仅作为附注1资助单位的资助(Funding bodies grants)的重要内容来披露，而且在附注19中作专项披露。捐赠资产也是如此，除在其他附注中合并披露外，还在附注20中作专项披露。 剑桥大学关于净资产变动情况的信息披露也与牛津大学相似，既有各相关净资产的合并披露，又有各科目的专项披露。剑桥大学在业绩陈述中，在披露财务状况变动情况的信息时重点披露净资产变动情况。净资产变动情况表反映该校资本流动情况以及投资资产价值变动情况的影响。剑桥大学还编制有确认的利得和损失表，该表的大部分内容都涉及净资产变动情况。资产负债表中各净资产项目都通过在附注中编报专门报表形式予以披露。2007／2008财年财务报告的附注24披露的是递延资本资助的变动情况表，附注25披露的是捐赠资产变动情况表，附注26披露的是各类公积的变动情况表。 与两所英国高校不同的是，哈佛大学将净资产的各专项变动情况表作为主报表披露，在附注中通过文字说明和辅表形式进一步披露。2007／2008年该校资产负债表后，紧接着披露净资产中的普通经营账户的变动情况表和捐赠资产的变动情况表。附注12和附注8是对这两个报表的说明。附注9披露拆分利益协议净资产的变动情况(含变动情况表及说明)。 从三所高校披露的净资产信息情况，可以得出如下结论：一是净资产信息全面、完整、深入，涵盖于会计报表的总说明、主报表、附报表和各类附注之中。并通过对净资产科目精细划分，来反映净资产的各项活动及其变动情况。二是净资产变动情况信息的披露方式采取总分结合，以分为主。三所高校的财务报告既有净资产总体变动情况的综合披露，但更有特色的是其对净资产各项目变动情况的专项披露。三所高校都编报专项报表，哈佛大学还将两个净资产项目的变动情况表作为主表予以披露。 与三所高校不同的是：我国《高等学校会计制度》(征 求意见稿)不仅在资产负债表中只披露了累计盈余和专用基金两个科目，两个科目包含的内容由于过于综合，难以反映所有者权益全面深入的信息，而且没有要求高等学校编报净资产变动情况表，更没有净资产各项目变动情况的专项反映。这需要进一步修改完善。 二、加强债务信息特别是应付账款及其他应付款的披露，维护债权人权益 财务透明关键是债务透明，债务信息披露不仅有利于降低财务风险，更重要的是有利于供应商、银行及有关投资者等利益相关者决策分析。三所高校的债务信息披露方法值得借鉴： 一是资产负债表中债务信息分类科学、内容全面，有利于分析学校的偿债能力。牛津大学和剑桥大学的资产负债表都将应付账款和其他应付款(creditors)按偿债年限作了进一步划分，一年到期的债务作为流动负债(oredl-tors：amounts falling due within one year)，超过一年的作为非流动债务(credlto rs amounts falling due after one year)。在资产负债表的格式(layouts)上又将流动负债与流动资产配对，这就给报表使用者一个清晰的概念：该校有多少流动资产可以用于偿还即将到期的债务。哈佛大学的资产负债表主要根据债务对象对债务进行划分，2007／2008年财务报告将其负债分为七个方面，包括应付账款、银行借款及其他应付款、投资组合负债、拆分利益协议负债、应付票据、应付退休金、预收政府贷款等，使不同的债务人能清晰了解哈佛的债务结构。 二是在报表附注中对负债的结构、数额、性质等详细披露。牛津大学2007／2008年度财务报告的附注16和17分别列表披露流动负债明细和非流动负债明细及两年来的变动情况。对于非流动负债再按1至2年到期、2至5年到期和5年以上进一步划分。对重大债务的成因、数额要予以说明，银行贷款要列表反映贷款金额、利率、到期日等各项具体信息。与牛津大学类似，剑桥大学2007／2008年度财务报告的附注20和21分别列表披露流动负债和非流动负债的明细及其变动情况。哈佛大学的财务报告附注对重大债务的构成、偿还要求等内容进行了详细披露。2007／2008年度财务报告的附注10列表披露了应付债券和应付票据(bonds and notes payable)。通过列表分别反映了免税应付债券和应付票据，应税应付债券和应付票据这两类债务的发行年度、到期年限及其有效利率，这两类债务又分别按变动利率和固定利率来列示。在该附注中还披露了此类债务的形成过程和价值计量方法。附注9列表披露了拆分利益协议的负债、资产及其净资产的明细情况和两年来的变动情况。 与三所高校相比，我国《高等学校会计制度》(征求意见稿)在资产负债表中负债部分披露得比较详细具体。能比较全面地反映学校债务构成情况。但部分负债科目简单划一，比如应付票据、应付账款等简单地归属于流动负债，实际工作中这些应付债务偿还期长达数年，应归属于非流动负债。如果要计算学校的偿债能力，还必须作相应减除。因负债科目划分不细、导致数据不实，难以向报表使用者提供全面真实的会计信息。 与三所高校不同的是，我国《高等学校会计制度》(征求意见稿)在资产负债表中没有要求披露负债准备(Dro-vision for liability)这类信息，也没有要求在附注中披露重要债务的构成、偿还要求等详细信息。新制度对债务信息披露的低要求、低标准，有可能导致部分高校继续掩盖高额负债和潜在的债务危机，不利于加强对高校的债务监控和促进高校加强债务管理。 三、加强职工薪酬等信息的披露。维护教职员工利益 作为服务型非营利组织，高等院校通过教职员工向社会提供教学、科研等各项服务，因此教职员工是其重要的利益相关者，在财务报告中披露涉及教职员工的有关会计信息，不仅有利于监控服务成本，更重要的是有利于维护教职员工权益。 对教职员工的信息披露贯穿于三所高校财务报告的各部分。牛津大学在财务报告的综述部分将教职员工作为学校的重要资源予以披露。比如2007／2008年财务报告披露的这方面的信息主要有：2008年该校共有教职员工(staff)8427人，比2007年增加了450人，新增人员主要是为满足新的研究中心以及一些新的教学活动的需要。涉及教职员工的支出占该校总支出的53.8％。在会计政策部分，根据FRS 17披露了该校的退休金成本政策信息。在财务报表部分，综合收益支出表(consolidated statement of income and expendlture account)中将教职员工成本作为支出的重要组成部分予以披露，比如2008年该校教职员工成本为4.03亿英镑，比2007年3.51亿英镑增长了14.8％，占总支出的比例比2007年的52.06％提高了1.76个百分点。财务报表的附注6列表披露教职员工的成本明细及两年来的变动情况，包括工资与薪水、社保成本、退休金成本，同时还披露不同薪酬水平区间的平均人数。附注33退休金方案(pension schemes)详细披露了该方案的主要内容，并列表披露了退休金方案的精算价值，包括涉及过去服务和未来服务期间不同利率的假设等各项精算过程。总之，从牛津大学的财务报告能够获得涉及该校教职员工的比较全面、有用的会计信息。 剑桥大学2007／2008年度的财务报告在综述部分披露了教职员工成本及退休金的相关政策和各分部的成本明细和变动情况。在会计政策中详细披露了退休金成本政策。在综合收入与支出合并报表中不仅将教职员工成本单列专项披露，还将之区分为剔除特别项目的教职员工成本和特别项目教职员工成本分别披露。附注8列表披露了教职员工成本的明细和变动情况，信息披露的结构与牛津大学相同。不同的是，剑桥大学在附注22列表详细披露了根据FRS 17编制的养老年金债务的明细情况，包括期初余额、年中各项增减项目及数额和年末余额。附注23还披露了其他退休受益债务(other reti rement benefits liability)的详细情况。 哈佛大学2007／2008年度的财务报告在资产负债表中披露了应计退休金的负债情况，在普通业务净资产变动情况表(statements of changes in net assets with qener-al operatlnq detail)中将工资与薪酬、职工福利分别披露。附注11对职工福利(employee benefits)进行专门披露。内容涉及哈佛大学的各个福利项目，如健康计划、牙齿护理计划、短期残废和长期残计划、人寿保险、学费资助以及其他各种各样的福利，如公交补助、哈佛运动设施等。退休金福利和退休健康福利是附注11披露的重点。其中退休金福利依据设定提存计划计算，退休健康福利按设定受益 计划计算。该附注列表披露了两项福利的精算信息。 同三所高校相比，我国《高等学校会计制度》(征求意见稿)主要通过收入费用表披露教职员工信息，涉及教学活动的人员经费在教学支出中反映，涉及科研活动的人员经费在科研支出中反映，其他人员经费在行政支出中反映。征求意见稿设有应付职工薪酬科目，记录这三类员工的薪酬支出。从报表的角度看，我国的高校会计制度与三所高校基本一致。不同之处在于，三所高校在财务报告中特别是在附注中披露了教职员工成本的多方面信息，有利于让报表使用者掌握全面的人员成本详细情况和变动趋势，有利于管理层加强人员成本控制。我国的高校会计新制度对此没有信息披露要求，原制度要求披露的人员情况表在新制度中也没有明确提及。笔者认为，加强对教职员工薪酬成本信息的披露，是完善高校会计制度的重要方面。 此外，三所高校在其他会计信息的披露方面也力求全面、完整。比如全面完整地披露学生人数、构成及收费政策与数额，有利于维护高校主要服务对象的利益；披露各项资产、负债、收入、成本，特别是关于现金流量方面的信息，有利于维护政府、捐赠者、社会公众等重要利益相关者的利益。同三所高校相比，我国高校会计新制度由于受财政制度和财务制度的局限，对学生收费不够直观，主要表现在财政返还教育收入涵盖的内容过于笼统，不能清楚反映学生收费收八的构成；财务报表不够完整，比如征求意见稿没有要求编制现金流量表，报表使用者难以获得学校现金流量的信息，从而难以对学校财务状况作出科学判断。 与三所高校的会计信息披露对比表明，在进一步完善我国高校会计新制度过程中，需要着力实现两个转变：一是从单一的预算会计目标向以预算会计为基础的财务会计目标转变。预算会计的局限性在美国学者Jeremy Hope和Robin Fraser编著的《超越预算》(beyond bud-geting)中已作了充分的揭示，笔者虽然不完全赞同其观点，限于中国国情，高校仍需要坚持以预算会计为基础，但若仅止于此，也将严重束缚会计制度功能，冲淡当前会计改革的意义。逐步确立财务会计目标是高校会计改革的趋势所在。二是从单纯注重会计核算向以此为基础强化对外会计信息披露转变。我国高校应更加关注各重要利益相关者的权益和利益，为此需要加强会计信息披露，以满足各重要利益相关者的信息需求。从我国国情出发，行政事业单位的会计制度构建，在会计信息披露的设计方面既要注重现实性，又要增强引导性。不从现实需求出发的会计信息披露设计，有可能导致信息超载(informatlon over-load)，导致会计信息成本超过信息收益。但若由于现实，不用先进的理念引导社会公众的会计信息需求，也将严重制约我国行政事业单位会计改革的进程。现实性与引导性的平衡是进一步完善我国高校会计制度需要认真考虑的问题。在此过程中，如何维护纳税人的权益、捐赠者的权益、教职员工的利益、各类学生的利益，以及与学校活动密切相关的各单位的利益，无疑是会计信息披露的重点所在。 |
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