| 标题 | 企业碳会计体系构建研究 |
| 范文 | 李思佳 李殿伟 【摘 要】 低碳经济作为一种符合世界经济发展趋势的经济模式，为人类应对温室效应和实现可持续发展带来了希望。新的经济模式带来了新的经济现象和经济活动，现代会计则需要对这些新的经济现象和经济活动的影响作出响应和应对，继而有了碳会计的出现。文章在在国内外对碳会计相关研究的基础上，通过阐述企业碳会计的主要内容，并结合我国的实际情况，就如何构建我国企业碳会计体系进行了探讨。 【关键词】 碳会计； 现代会计； 碳排放权； 信息披露； 碳排放成本 中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0032-04 一、碳会计概述 碳会计是以低碳经济为依存基础，通过对碳排放交易事项的会计处理，把与碳相关的信息转化为财务信息，以起到影响企业决策的作用。碳会计源于人类社会对人类活动导致全球气候变暖的担忧，而导致全球气候变暖的罪魁祸首就是以二氧化碳为主的碳排放。由于碳排放导致的全球气候温暖化的严重性和碳减排的紧迫性，已成为人类持续发展无法回避的问题。 “碳会计”一词是在2008年被正式提出的，但是碳会计的理念在20世纪90年代初便已形成了。有关碳会计的研究进程具体可以分为三个阶段：排污权会计阶段、碳排放与交易会计阶段和现在的碳会计阶段。三个阶段层层递进，互相促进发展。 作为碳会计研究的发端，排污权会计研究以碳物质计量为主。碳物质计量的概念源自1992年德国人提出的“物质流账户体系”，主要是研究碳排放权的核算标准、范围和方法，迄今为止，国内外学者对排污权会计的探讨取得了一系列丰硕的成果，提出了较为系统的碳排放核算标准，同时也制定了相关的碳排放会计准则，但是这些研究只是局限在传统的会计框架内，并不是纯粹的碳会计研究，基于此，一些学者开始从事碳排放会计的研究。 20世纪90年代，兴起了环境会计（绿色会计）的研究热潮，相关学者纷纷对此进行研究，碳会计思想随着研究的深入变得成熟，出现了碳排放与交易会计。碳排放与交易会计不再以碳物质计量为主，而是以碳价值计量为主，关注碳排放的价值流核算，是对碳排放权及其交易的会计确认与计量的研究。 但是碳排放与交易会计只能算是碳会计体系中一个很重要的部分，它们只是研究了碳排放会计的核算，并没有与碳排放会计报告相整合，这样来看碳会计体系并不完整，这个问题引起了一些学者的重视。2008年，美国学者Stewart Jones 教授等提出了碳会计体系的概念，将碳排放与交易会计和碳固会计统称为碳会计，碳会计正式作为环境会计的一个分支，从而受到国际会计学界的关注。 二、企业碳会计体系的构建 我国作为全球第二大经济体同时也是世界最大的碳排放国，作为一个负责任的大国，我国在2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中提出要在“十二五”期间逐步建立碳排放交易市场，首次以国家规划的形式，为碳交易列出了实施时间表。自觉承诺到2020年单位GDP碳排放在2005年的基础上下降40%～45%，在“‘十二五期间单位GDP碳排放将减少17%，到本世纪中叶，争取实现碳排放的“零增长乃至负增长”。为了实现减排任务，从2008年开始我国各地陆续成立了十余家碳交易所，以北京、上海和天津三家大型碳交易所为主。另外，我国的清洁发展机制（CDM）也得到了较快发展。清洁发展机制是现存的唯一得到国际公认的碳交易机制，基本适用于世界各地的减排计划。碳减排从一个生态问题，逐渐转变为经济问题，影响到了企业和其他组织的会计实践，碳会计在我国应运而生。碳会计作为一个企业实施碳减排管理的体系，又称为碳会计体系。本文主要追踪国际碳会计研究的前沿，结合中国经济发展的实际，提出构建企业碳会计体系的设想。 与传统会计相似，碳会计可分为碳财务会计和碳管理会计。碳财务会计是指碳排放权及其交易的会计处理，主要是有关碳会计核算和碳会计信息披露两方面的问题；碳管理会计可细分为碳成本会计和碳战略管理会计，主要涉及碳成本核算，碳减排目标的确认与减排计划的实施等方面的问题。图1是碳会计体系的组织结构图。 （一）碳财务会计体系 1.碳排放权的确认与计量 碳会计主要涉及碳排放权及其交易的会计处理，相应的碳排放权的确认与计量则成为碳会计的核心。国内外会计学界对于将碳排放权作为企业的一项资产几乎没有异议，但是将碳排放权作为何种资产，学界主要有三种观点： （1）将碳排放权作为存货。Sanford（1996）和张鹏（2010）等学者认为应将其确认为存货。存货的一个最基本的特征是企业持有的，最终目的是为了出售。而碳排放权存在于企业的日常活动中，企业持有碳排放权的目的最终也是为了出售，因此可将碳排放权确认为存货。 （2）将碳放权作为无形资产。碳排放权没有实物形态，是企业拥有或控制的非货币性资产，从这点看，作为无形资产入账更合理。 （3）将碳排放权作为交易性金融资产。碳排放权具有自由的交易市场，在欧美国家的碳排放交易市场中碳排放权交易活跃。从理论角度讲，将碳排放权以公允价值计量更合理，符合交易性金融资产的某些特征。 我国研究碳会计的学者从交易模式和碳排放权的来源角度考虑主要支持后两种观点。肖序等（2011）认为应该将碳排放权确认为无形资产，王艳、李亚培（2008）认为碳排放权属于金融衍生产品，应将其确认为交易性金融资产。目前，我国的碳排放权交易尚处于起步阶段，不存在做市商，而碳排放权又不具有物理形态，因此在未来的很长一段时间，把碳排放权作为无形资产入账更合理。 作为无形资产的碳排放权采用何种计量属性，各国的做法主要有两种：一种是采用历史成本计量，另一种则是采用公允价值计量。虽然从理论上说采用公允价值计量更为合理，但是国际上大多数企业更偏好采用历史成本计量。因为采用公允价值计量的前提是拥有完善、成熟的碳交易市场，这样的条件不仅在我国，在全世界都是缺乏的，因此在构建我国的企业碳会计体系时，碳排放权采用历史成本计量更为合适，更能反映当初交易时资本耗费的过程。 2.碳排放权的会计处理 企业获得碳排放权的途径主要是政府分配，分配方法有四种：等比例分配（等贡献率分配法）、平方比例分配法、优化分配法、系数分配法（产出分配法）。如果企业的碳排放量少于政府分配的额度，则该企业可以向碳排放超出限额的企业出售剩余的额度。 企业得到由政府无偿发放的碳排放权时，按当时碳排放权市场价格（没有活跃市场，则可参考最近发生的类似排污权交易价格）确认，即：借记无形资产——碳排放权，贷记递延收入——政府环境补助；企业对排放权进行摊销时，摊销方法为直线法摊销，碳排放权的残值为零，摊销基础为企业实际碳排放量，即：借记管理费用——环境费用，贷记累计摊销；在可交易碳排放权期间摊销政府补助的递延收入，按实际排放量占总允许排放量的比例确认为收入，即：借记递延收入——政府环境补助，贷记营业外收入——碳排放权补贴收入；出售排污权当日，将与收入有关的现金与排污权的摊销余额的差额确认营业外收入或营业外支出，即：借记银行存款和累计摊销（营业外支出），贷记无形资产——二氧化碳排放权（营业外收入），同时摊销剩余政府补助的递延收入。 3.碳信息披露 从国内外的碳信息披露发展进程来看，国外一些发达国家会强制要求本国碳排放过高的企业披露其碳排放信息，如加拿大、澳大利亚、美国、英国等。除了被强制要求披露的企业外，大多数企业的碳信息披露都是自愿的，属于道德约束的范畴。他们或根据一些民间组织——如英国的碳信息披露项目（CDP）、美国加州气候行动联盟（CCAR）等指定的碳信息披露框架自愿披露本企业的碳排放信息并出具相关报告；或是以可持续发展报告的形式自愿披露碳排放信息，如超微半导体（Advanced Micro Devices）公司和通用汽车（GM）公司等。目前，“四大”会计师事务所（普华永道PWC、德勤DTT、毕马威KPMG、安永EY）对企业碳排放信息鉴证主要是根据国际审计鉴定标准ISAE3000规定的非会计业务审计流程进行的，国际上未统一制定出针对碳排放信息披露的审计指南。 由于缺乏碳排放信息披露标准，并且大多数企业没有掌握搜集温室气体排放数据的方法，我国目前的碳排放信息披露只是定性披露。完善我国的碳信息披露系统建设，应遵循碳信息的有效性、可靠性和完整性原则。我国可以仿效一些发达国家的做法，采取自愿与强制结合的方法，建立碳排放信息披露框架，如图2所示。 首先，完善有关碳排放信息披露的法律法规，我国已有的碳排放信息披露的规范文件有《环境信息公开办法》、《上市公司社会责任指引》和《上市公司环境信息披露指引》，但是这些文件的内容不全面，涵盖范围较窄，法律效力不高，我国亟需出台相关的法规，强制规定企业披露碳排放核算、碳排放管理和碳减排审计等方面的内容。其次，制定碳排放信息披露和鉴证准则。碳排放信息披露准则是企业披露碳排放信息的标准，审计鉴证可以为企业碳排放信息的可靠性和真实性提供保证，从而得到信息使用者的信任，所以我国政府应该根据我国的实际情况制定出我国企业碳排放信息披露的批露准则和鉴证准则，作为企业和审计鉴证机构相关人员的行为规范。最后，加强政府对企业碳排放信息披露的监管。法规政策的实施离不开政府和公众的监督和管理，颁布碳排放信息披露法律法规的同时，政府应成立相应的监管部门来监管企业的碳信息披露情况。除此之外，政府还应重视社会公众对企业、审计鉴证机构以及政府监管部门的监督作用，奖惩分明，双管齐下，从而为企业的碳排放信息营造一个公平的监管环境。 （二）碳管理会计体系的构建 上述的碳财务会计体系主要是对碳排放交易的确认、计量及披露，这是企业碳会计体系的重要组成部分。此外，企业碳排放交易的成本核算、管理和控制也是至关重要的，这是碳管理会计体系所关注的问题，所以碳管理会计体系理应包括在碳会计体系之内。 1.企业的碳排放成本内部化的必要性 碳排放成本是指企业在采购、生产、存储和销售过程中为解决和补偿碳排放造成的环境污染和生态破坏所需的费用之和。由于碳排放具有外部效应，即企业污染环境获得收益，但是环境的治理责任却由社会承担，所以目前的碳排放成本属于外部成本。碳排放成本外部化造成了产品价格扭曲和市场失灵，这也是造成碳排放外部效应的根本原因。由于企业把环境治理成本转嫁给了社会，不需要独自承担碳排放后果，因此企业缺乏减少碳排放的动因。而低碳产品和高碳产品在价格上没有区别，因此消费者缺乏购买低碳产品的动因。要发展低碳经济，构建环保型社会，就必须消除碳排放成本的“外部效应”。因此成本核算体系中加入碳排放成本核算，将企业的碳排放成本内部化，将极大地促进企业减排。 2.碳成本核算管理 碳成本核算管理主要包括核算管理的对象、目标和方法。碳成本核算管理的对象是碳排放成本，目标是准确反映企业发生的碳排放成本。碳成本核算管理的方法有制造成本法、作业成本法和生命周期成本法，企业需根据效益最大的原则选择适合的一种方法，也可以综合几种方法进行核算。另外从碳成本管理角度看，企业还要在成本分类、购买决策、成本分配和成本控制等环节进行碳成本管理。企业应做到：在成本控制时注重碳成本削减；在做购买决策时把设备的碳排放量作为一个重要的决策因素；为便于管理，把碳成本细化为直接成本、间接成本等项目；在成本分配时，将与碳排放有关的成本归类累计；最后，在评估组织流程业绩时，找出可改进之处，尽力完善组织流程，满足碳排放标准。 3.碳排放战略管理 除了对企业进行碳排放成本管理外，企业的碳管理会计体系还包括碳排放战略管理。碳排放对企业战略管理的影响无处不在，企业在进行战略管理的同时也应该把碳排放这一因素考虑进去，从而作出正确的战略决策。具体体现在：制定企业经营政策时，应主要围绕碳成本展开；把低碳理念融入到企业文化之中，在碳成本管理中寻求可持续的提升；生产消费者青睐的生态环保型产品从而形成企业的竞争优势等。碳排放成本核算、成本管理和战略管理这三部分综合形成了一个系统的碳管理会计体系。 4.碳管理会计人员的参与 碳管理会计体系的构建需要管理会计人员的参与。目前企业会计人员的专业水平可能达不到碳会计的要求。首先，管理会计人员没有拥有设计企业碳排放量核算方法的能力，因而无法进行全面的成本分析（包括碳成本）；其次，管理会计人员也不具备设计一套碳会计计算、分析和报表编制程序的能力，无法帮助管理层对企业各项减排措施的效果作出有效评估。这就要求管理层和会计人员积极转变观念，树立全方位、全过程的低碳环保理念。只有管理层真正重视节能减排，碳会计才能落实到实处。除此之外，会计人员须提高自身的专业素质和专业水平，加强对碳会计理论知识的学习，还要能够理论联系实际，将碳会计真正应用到企业当中去。 三、结语 低碳经济是世界经济发展的大方向，随着低碳经济应运而生的碳会计是符合世界经济发展规律的，企业未来的发展离不开碳会计。目前，国内外的许多学者对碳会计进行了研究，并取得了丰硕的研究成果。本文在借鉴国内外学者研究成果的基础上，对碳排放交易的确认、计量和披露及其成本的核算、管理和控制进行了初步探讨，对构建企业的碳会计体系进行了尝试，以期能够为我国低碳经济的发展提供帮助。 【参考文献】 [1] 肖序，郑玲.低碳经济下企业碳会计体系构建研究[J].中国人口·资源与环境，2011，21（8）. [2] 王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（5）. [3] 孔婷婷，赵伟.企业碳排放信息披露动因研究[J].绿色财会，2012（11）：48-50. [4] 汪方军，朱莉欣，黄侃等.低碳经济下国家碳排放信息披露系统研究[J].科学学研究，2011，29（4）：515-520. [5] 张巧良，宋文博，谭婧等.碳排放量、碳信息披露质量与企业价值[J].南京审计学院学报，2013，10（2）：56-63. [6] 刘婷，黄国良.低碳经济下碳排放成本内部化理论与实务探讨[J].会计之友，2011（14）：68-69. [7] 张鹏.CDM下我国碳排放权的会计确认和计量[J].财会研究，2010（1）：72-73. [8] 王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].管理观察，2008（25）：83-84. 4.碳管理会计人员的参与 碳管理会计体系的构建需要管理会计人员的参与。目前企业会计人员的专业水平可能达不到碳会计的要求。首先，管理会计人员没有拥有设计企业碳排放量核算方法的能力，因而无法进行全面的成本分析（包括碳成本）；其次，管理会计人员也不具备设计一套碳会计计算、分析和报表编制程序的能力，无法帮助管理层对企业各项减排措施的效果作出有效评估。这就要求管理层和会计人员积极转变观念，树立全方位、全过程的低碳环保理念。只有管理层真正重视节能减排，碳会计才能落实到实处。除此之外，会计人员须提高自身的专业素质和专业水平，加强对碳会计理论知识的学习，还要能够理论联系实际，将碳会计真正应用到企业当中去。 三、结语 低碳经济是世界经济发展的大方向，随着低碳经济应运而生的碳会计是符合世界经济发展规律的，企业未来的发展离不开碳会计。目前，国内外的许多学者对碳会计进行了研究，并取得了丰硕的研究成果。本文在借鉴国内外学者研究成果的基础上，对碳排放交易的确认、计量和披露及其成本的核算、管理和控制进行了初步探讨，对构建企业的碳会计体系进行了尝试，以期能够为我国低碳经济的发展提供帮助。 【参考文献】 [1] 肖序，郑玲.低碳经济下企业碳会计体系构建研究[J].中国人口·资源与环境，2011，21（8）. [2] 王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（5）. [3] 孔婷婷，赵伟.企业碳排放信息披露动因研究[J].绿色财会，2012（11）：48-50. [4] 汪方军，朱莉欣，黄侃等.低碳经济下国家碳排放信息披露系统研究[J].科学学研究，2011，29（4）：515-520. [5] 张巧良，宋文博，谭婧等.碳排放量、碳信息披露质量与企业价值[J].南京审计学院学报，2013，10（2）：56-63. [6] 刘婷，黄国良.低碳经济下碳排放成本内部化理论与实务探讨[J].会计之友，2011（14）：68-69. [7] 张鹏.CDM下我国碳排放权的会计确认和计量[J].财会研究，2010（1）：72-73. [8] 王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].管理观察，2008（25）：83-84. 4.碳管理会计人员的参与 碳管理会计体系的构建需要管理会计人员的参与。目前企业会计人员的专业水平可能达不到碳会计的要求。首先，管理会计人员没有拥有设计企业碳排放量核算方法的能力，因而无法进行全面的成本分析（包括碳成本）；其次，管理会计人员也不具备设计一套碳会计计算、分析和报表编制程序的能力，无法帮助管理层对企业各项减排措施的效果作出有效评估。这就要求管理层和会计人员积极转变观念，树立全方位、全过程的低碳环保理念。只有管理层真正重视节能减排，碳会计才能落实到实处。除此之外，会计人员须提高自身的专业素质和专业水平，加强对碳会计理论知识的学习，还要能够理论联系实际，将碳会计真正应用到企业当中去。 三、结语 低碳经济是世界经济发展的大方向，随着低碳经济应运而生的碳会计是符合世界经济发展规律的，企业未来的发展离不开碳会计。目前，国内外的许多学者对碳会计进行了研究，并取得了丰硕的研究成果。本文在借鉴国内外学者研究成果的基础上，对碳排放交易的确认、计量和披露及其成本的核算、管理和控制进行了初步探讨，对构建企业的碳会计体系进行了尝试，以期能够为我国低碳经济的发展提供帮助。 【参考文献】 [1] 肖序，郑玲.低碳经济下企业碳会计体系构建研究[J].中国人口·资源与环境，2011，21（8）. [2] 王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（5）. [3] 孔婷婷，赵伟.企业碳排放信息披露动因研究[J].绿色财会，2012（11）：48-50. [4] 汪方军，朱莉欣，黄侃等.低碳经济下国家碳排放信息披露系统研究[J].科学学研究，2011，29（4）：515-520. [5] 张巧良，宋文博，谭婧等.碳排放量、碳信息披露质量与企业价值[J].南京审计学院学报，2013，10（2）：56-63. [6] 刘婷，黄国良.低碳经济下碳排放成本内部化理论与实务探讨[J].会计之友，2011（14）：68-69. [7] 张鹏.CDM下我国碳排放权的会计确认和计量[J].财会研究，2010（1）：72-73. [8] 王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].管理观察，2008（25）：83-84. |
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