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《环境保护税法征求意见稿》的反思

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丁芸　胥力伟

【摘要】 2015年6月11日，国务院法制办公布《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》。审视此次征求意见稿，可以发现进步与预期带来的改革红利值得肯定，但反思之下，此次征求意见稿也存在些许待优化之处，建议从以下几方面完善环境保护税法：落实税收法定原则，地方授权需限制；从扩大征税范围、细化计税依据、提高税率等方面完善税制要素；从细化税收征管协调方案、明确税款归属等方面完善税收管理；从明确环保税稽查与举报内容和加强相关配套建设等方面优化外部环境与配套措施改革。

【关键词】环境保护税法；征求意见稿；优化

【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）15-0123-05

一、引言

进入21世纪以来，随着环境问题凸显，环境保护税逐步提上日程。早在2007年的《节能减排综合性工作方案》中曾明确提出“研究开征环境税”，自此，关于环境税的研讨一直没有间断。经过近十年的研究，环境保护税进入立法阶段，而所公布的《环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）也充分体现了十年酝酿的成果。总体来看，此次《征求意见稿》的出台具备坚实的理论基础和现实意义。

《征求意见稿》基本上完成了排污收费制度向环境保护税的平移，即费改税，此次改革能够实现排污费制度无法实现的目标，预期带来以下制度红利[ 1 ]。

第一，堵塞排污费征管漏洞。一方面，排污费制度属于行政手段，征收排污费不具有刚性，部分企业出现漏报、少报、不报或者欠缴的现象。相比较而言，环境保护税的征收主体是税务部门，依赖于国家政治权力征税，具有强制性和固定性，企业偷逃税、滞纳税款将依据《刑法》、《税收征收管理法》等相关法律予以处罚，解决了排污费征收非刚性的问题。另一方面，环境保护税由税务部门征收，税收收入和支出纳入财政预算收入和支出，需严格依据《预算法》执行，法律中对违规违法行为制定了惩处措施，从源头杜绝了排污费层层截留、腐败等问题，较好地填补了排污费管理中的漏洞。

第二，差异化税率可有效促进企业治污和减排。《征求意见稿》比现行排污收费制度拉大了差异化税额的跨度，对严重污染行为加大了加倍惩处力度，对治污减排企业规定了税收优惠期限，倒逼企业时时控制污染物排放浓度，有效促进企业治污和减排。

第三，一步到位式费改税举措较分步推进更为严厉。之前学术界有一种观点认为排污费改税应采用先易后难的办法，从重点污染源和易于征管的课税对象开始，循序渐进逐步扩大范围，分步推进费改税。但是此次公布的《征求意见稿》采取一步到位式费改税，比之前预想的分步推进方案更加全面和严厉。

虽然环保税的立法有利于加快费改税步伐、促进产业优化升级、维护社会公平，对于开启生态文明建设具有举足轻重的作用和重要意义，但是环保税作为一个新立税种，有其开征的特殊目的，很多方面不同于现有税种，而且新税种开征会面临各种未知的税源流失问题，这里既有纳税人主观偷逃税款的原因，也有环保法税制设计本身存在缺陷的因素。目前提出的《征求意见稿》仍存在很多问题，如果未能得到完善，直接后果就是国家税源流失和责任界定不明。因此，为了能够使环保税完成国家赋予其推进生态文明建设的使命，在环保法立法环节应格外慎重，本文分别从税收法定、税制要素、税收管理、税收配套改革等方面提出一些改革建议，以期环保法能够顺利推行和实施。

二、落实税收法定原则，适当限制地方授权

《征求意见稿》第四条规定省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，有权限适当上浮应税污染物的适用税额。同时，省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地区污染物减排的特殊需要，增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物种类数。可以看出，《征求意见稿》的相关规定给予了地方政府足够的自主权，可以根据各地区的实际情况来裁定适合自身发展的上浮税额和计税依据的范围，使地方政府能够在环保税整体运行框架下随实际情况灵活变动。

但是这种税率上浮和税基扩大的做法也存在很大问题。第一，从税收法定角度来看，2015年3月15日新修订的《立法法》中明确“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律[ 2 ]，其中将税率法定单列出来予以强调，这是因为对于一般税种而言，税率是税收的核心要素之一，一定要法定，不能具有灵活性；但考虑到环境保护税以保护生态环境为主要职能，属于职能异化的税种，因此在税率设置上可兼具一定的灵活性。第二，从税收公平视角来看，由于各地区情况的不同，税额上浮额度在地区间有差异，导致污染企业向税率低的地区流动，不利于税收横向公平。第三，地方有权增加应税污染物种类数，这意味着地方可以扩大税基，调整计税依据。

总体来看，地方授权的相关规定优势在于地方可以因地制宜，但是授权裁量过大的情况下也会带来很多弊端，需要对地方授权进行一定的限制。

三、税制要素类改革与优化

税制要素的设计是一个税种的核心，是一个税种体现其职能、发挥其作用的关键。《征求意见稿》中税制要素已然考虑了学术界多年的研究成果，体现了社会各界的需求，但是在一些细节方面还有待优化。

（一）扩大征税范围

从法律名称来看，环境保护税法这一名称覆盖面较广，从理论来看可覆盖排放污染物、污染类产品、二氧化碳排放等内容，但是《征求意见稿》中仅规定对排放污染物征税，整体的税制架构和实质应为“排污税”[ 3 ]。基于环境保护税名实相符的考量，环保税下应设置三大税目：一是污染物排放，促进节能减排；二是污染类产品，引导环保产品消费；三是二氧化碳，促进生态平衡。具体做法建议如下。

1.增设污染物排放税目

（1）排污纳税人宜分步覆盖，实现相关税费统筹安排

2015年1月1日实施的新环保税法规定“排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者，应当按照国家有关规定缴纳排污费”。其中排放污染物的企事业单位和其他生产经营者应包括直接排放者和间接排放者。在现实操作中，直接排放者适用《排污费征收使用管理条例》缴纳排污费，此次费改税后应缴纳环保税。而间接排放者中向城市污水集中处理设施排放污水的按照《污水处理费征收使用管理办法》缴纳污水处理费[ 4 ]；向城市生活垃圾处理厂排放垃圾按各地相关规定缴纳垃圾处理费。有一种观点认为《征求意见稿》中仅对直接排放者征税，纳税人覆盖范围过窄，而间接排放者通过向“城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场”交纳“过路费”而“免税”，因此应将间接排放者也纳入征税范围。需要注意的是，此种方案将涉及污水处理费和垃圾处理费的“费改税”，难度较大，建议目前暂时仅对直接排放者征收环保税，待条件成熟后，再逐步统筹污水处理费、垃圾处理费和环境保护税，扩大纳税人覆盖范围。

（2）适当扩大污染物征税范围

《征求意见稿》对排污费征收范围进行平移，征税对象主要包括四类污染物，即大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声，而且将“其他污染物”缀于其后，为以后增补未知的污染物留有余地。其中在税目税额表中，大气污染物列示有44项，水污染物包括第一、二类污染物共计61项污染物，并规定同一排放口中的化学需氧量（COD）、生化需氧量（BOD5）和总有机碳（TOC）只征收一项；每一排放口的应税水污染物，区分重金属和其他污染物，按照污染当量数从大到小排序，其中重金属污染物按照前5项征收环境保护税，其他污染物按照前3项征收环境保护税。总体来看，环保税未能摆脱排污费征收范围过窄的局限。

结合全国大气污染以雾霾为主的现象，北京市已于2015年9月15日通过实施差别化费率对挥发性有机物征收排污费，成为全国首个针对挥发性有机物收费的地区，直接剑指雾霾元凶。因此建议环保税中增加挥发性有机物这一税目，倒逼企业改变生产工艺和原料，减少挥发性有机物排放。

2.逐步整合环境类税收，增设污染产品类税目

第一，目前我国已在消费税中对成品油、木制一次性筷子、电池、涂料等污染产品征税，建议今后可从消费税中剥离出来，纳入环保税的征税范围中。第二，我国现行的资源税、消费税等税种与二氧化碳税的功能交叉重叠，若单纯把二氧化碳纳入环境税的征税范围而不改变其他税种，显然存在不妥之处，因此，暂不考虑把二氧化碳纳入征税范围。今后将消费税中相关税目剥离出后改征环保税。

3.条件成熟时增设二氧化碳税目

由于二氧化碳不属于标准意义上的污染物，导致发改委、财政、税务部门之间存在不同认识分歧；此外考虑到碳税的国际谈判等复杂因素，此次《征求意见稿》并未将碳税纳入征税范围。但是从长期来看，二氧化碳排放量过大将引发全球温室效应，对全球生态环境造成巨大破坏，因此今后开征碳税是必要的，同时开征碳税时还需要将资源税、消费税中的税目进行整合，避免重复征税。

（二）细化计税依据

环境保护税法具有特定调节目的，即促进节能减排，因此为了达到这一目标，就需要在税制设计上进行体现。《征求意见稿》中规定了差额税率，总体上体现了“多排污者多缴税、少排污者少缴税”的原则，但是还需要细化。

1.细化设计建筑施工噪声计税依据

《征求意见稿》中对工业噪声按照超过国家规定标准的分贝数确定税率，但是对建筑施工噪声却依据建筑面积每平方米确定税额。由于建筑施工多为露天作业，周围无遮挡，因此建筑噪声多具有突发性、不连续性、波动性等特点，不太容易监控测量，故而按照建筑面积较易征管，但也意味着无论纳税人是否作出减排努力都是一样的征税标准，无法有效促进建筑噪声纳税人减排。因此建议建筑施工噪声分两种情况征管：其一，建筑噪声纳税人能够准确提供施工高峰期、噪声排放量较大时的噪声测量记录的，比照工业噪声按超过国家标准的分贝数确定税率；其二，建筑噪声纳税人不能提供准确噪声测量记录的，按照建筑面积征收。同时出台相关税收优惠，即对纳税人工程作业时购置低噪声施工机械、购置安装消声器等设备、购置安装临时隔声屏障等，可给予一定的税额减免，促进纳税人减排噪声。

2.细化固体废弃物计税依据

《征求意见稿》中对固体废弃物按照排放量确定，但是固体废弃物征税范围中的煤矸石、粉煤灰等可以资源综合利用，为了促进排污企业就地资源综合利用，建议明确固体废弃物纳税人仅按固体废弃物的实际排放量征税，对资源综合利用的固体废弃物不予征税。

（三）提高税额，设置差异化税率

1.提高税额标准

2014年发改委公布的《关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》（发改价格〔2014〕2008号）中，调整提高了排污费征收标准，与此同时，各地根据情况对当地排污费征收标准也都进行了调整，如北京市2014年1月1日执行的排污费新标准是现行全国标准的7～8倍，天津市2014年7月1日执行的废气、废水征收标准是全国标准的5倍，河北省2015年1月1日执行的废气、污水的收费标准是全国标准的1倍。

此次《征求意见稿》中将2014年调整后的排污费征收标准进行平移，对大气污染物每污染当量征税1.2元，水污染物每污染当量征税1.4元。这种平移的优势是不会增加企业负担，但平移排污费标准总体来看税额设置过低，无法反映污染物治理成本。据统计，2013年我国排污费征收数额为216.05亿元，而2013年用于环境污染治理的投资总额为9 516.5亿元，征收到的排污费仅占污染治理投资的2.27%，即便《征求意见稿》中规定的税额标准较2013年的征收标准提高了1倍，也远远无法弥补环境污染治理投资额。低税率将导致企业宁可纳税也不愿运行治污设施减排。

尽管《征求意见稿》中规定省、自治区、直辖市人民政府可以统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，适当上浮应税污染物的适用税额，但是基于税收横向公平原则考虑，对环境造成污染程度相同的行为或产品应负担相同的税负，不同地区之间的制度不应该存在差异，避免经济相对落后地区通过较低的环境税吸引污染企业投资建厂，导致污染集中向税负较轻的地区转移。环境不是属于某一个地区的，大自然是一个不断循环的整体，我们不能把经济的发展建立在牺牲某个城市的基础之上。因此最好的办法是提高税额，加大企业环保费用支出，淘汰落后产能，倒逼企业运行减污设备减排污染。

2.设置差异化税率

为促进企业减排，《征求意见稿》中规定“纳税人排放应税大气污染物和水污染物的浓度值低于国家或者地方规定污染物排放标准50%以上，且未超过污染物排放总量控制指标的，可在一定期限内减半征收环境保护税”。但相对来说减排50%的要求较高，为了更好地调动企业的积极性，建议参考天津排污费征收标准执行差别化税率，即：纳税人排放污染物浓度值低于规定污染物排放标准90%～100%之间（含100%），按规定税率计征；低于规定污染物排放标准80%～90%之间（含90%），按规定税率的90%计征；低于规定污染物排放标准70%～80%之间（含80%），按规定税率的80%计征；低于规定排放标准60%～70%之间（含70%），按收费标准的70%计征；低于规定排放标准50%～60%之间（含60%），按收费标准的60%计征；低于规定标准50%（含50%），按收费标准50%计征。

四、税收管理类改革与优化

税收征管决定了一个税种能否充分体现税制设计的初衷，发挥税种应有的作用。由于环境保护税法征管涉及环境保护部门与税务部门的协同合作，环境保护税法还承担除财政职能之外的环境保护职能，因此环境保护税法应细化两部门的征管协调机制，明确环境保护税资金的归属和使用方式。

（一）细化征管协调机制

基于充分信任纳税人自行申报质量的角度，《征求意见稿》中提出的“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式基本符合实际，毕竟企业最了解自身污染物排放的数量和种类。但是在这种征管模式下需要注意以下问题：

1.建立环保部门和税务部门协同、制约机制

由于环境保护税计税依据的特殊性，排污量的计量和判定需要专业化的技术条件和知识，不易为一般纳税人和税务机关掌握，税务机关想要短时间培训出懂环境监测的税务人才存在一定的难度；此外，我国污染物排放在线监测系统还不完善，对污染物的监测数据需要专业技术部门的核实，因此计税时只能依靠环保部门或第三部门专业审核后的数据确定，这就强调税务部门和环保部门需要协同征管[ 5 ]。而《征求意见稿》中也明确了环境保护部门有履行对应税污染物监测、监督和审核确认的职责，但对两个部门如何协调、如何监督并未出台明确规定[ 6 ]。具体表现为：第一，《征求意见稿》将纳税人分为重点监控纳税人和非重点监控纳税人，对于重点监控纳税人需以环保部门审核后的数据作为计税依据，但是税务机关如何确定环保部门监测数据的准确性没有提及，一旦环保部门涉嫌少报、瞒报、错报排污企业的实际监测信息，会直接导致环保税税源的流失，税务机关缺乏质疑的话语权和监督权，将不能保证税款的足额征收。第二，《征求意见稿》中对非重点监控纳税人需税务部门和环保部门联合核定，在执行过程中如果出现不一致情况，以哪个部门核定为首要参考值、两个部门如何协调等问题还需要出台相关细则，以保障两者之间的通力合作，形成一个透明的相互协作机制，共同完成环保税的征收管理。

2.明确环保部门的核定依据

《征求意见稿》仅仅明确了环保部门的核定责任，并未明确环保部门的核定依据，建议依据2014年发改委公布的《关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》（发改价格〔2014〕2008号）中规定的核定依据进行明确：（1）对已经安装污染源自动监控设施且通过有效性审核的纳税人，应严格按照自动监控数据核定计税依据。（2）所有具备安装条件的国家重点监控纳税人，需要完成主要污染物自动监控设施的安装并正常运行；2016年底前，所有国家重点监控纳税人实现按自动监控数据核定计税依据。（3）对排放污染物种类多、无组织排放且难以在线监控的纳税人，应按照环保部规定的物料衡算方法和监督性监测数据，严格核定排污费。（4）不具备在线监控的纳税人可选择具有专业环境检测资质的第三方负责安装、运营和维护污染源自动监控设施，根据第三方出具的检测报告中的监控数据申报纳税，第三方应对该申报数据的真实性、准确性承担责任，如有虚报、瞒报，应在征管法中增加相关的惩罚措施，如需承担未交、少交税款50%以上3倍以下罚款等。

（二）明确税款的归属和使用方式

1.明确税款的归属

《征求意见稿》中没有环境保护税税款归属的规定。一般来说，环境税的归属问题应该在合理衡量中央与地方两个层次的环境税税收利益关系的基础上来考虑。我国实行分税制是为了有效处理中央政府与地方政府之间的事权和财权的关系，而地方政府财政状况由于财权、事权的不对等显得相对比较紧张，尤其是“营改增”的开展，使得地方政府的财权更加紧张。中央财政经过几十年的连续增长，治理环境的支付能力明显强于地方政府。因此，环境税既不应完全归属于中央，也不应全部归属地方，可将其暂定为中央与地方共享税。

2.明确环保税使用方式

《征求意见稿》附则中规定“征收环境保护税的，不再征收排污费。原由排污费安排的支出纳入财政预算安排”，这种表述暗含着环保税收入纳入财政预算，进行统筹安排，与此同时原排污费安排的支出也由财政预算支出统筹安排。但是2015年新实施的环保法第四十三条明确规定“排污费应当全部专项用于环境污染防治，任何单位和个人不得截留、挤占或者挪作他用”。此外，从国际上普遍做法来看，环保税收入多为专款专用，专门用于环保部门的治理排污，改善环境[ 7 ]。尤其当前环境恶化趋势越来越严峻，环保投资总量不足，建议将环境税收入全部作为环保的专项资金使用。环境税收入归属中央的部分用于全国性环境问题及具有明显外溢性的跨区域自然环境的治理，例如荒漠治理、水土流失治理等。地方集中的环境税用于本地区的环境、生态保护工程以及环保公共设施建设等，资金主要用于治理污染源，如污染物处理设施的投资、治污设备或技术的研发，为环保科研部门提供科研经费，探索高科技治污的新办法，以加强环境污染的综合治理，提高环境监察能力。资金的使用应该采取更加严格更加完善的制度，避免骗取环保资金行为的发生，使之真正用到对环境治理有益的地方。

（三）明确环保税稽查与举报内容

环保税的稽查是影响环境税是否能够公平实施的重要因素，只有不断完善稽查制度，将违规人员绳之以法才能树立起环境税的威严，才能促使其更好地实施下去。由于环境税计税依据的测量存在特殊性，因此税务机关对企业缴纳环境税的行为进行检查存在着较多的技术障碍，而环保部门在这方面有着大量的优势，因此，环境税的稽查应该由环境保护部门负责。这样形成一个征收以税务为主，稽查以环保部门为主，税务与环保部门互相监督、互相补充的机制，稽查数据依据源于企业自行申报和政府设立的重点污染源排放监测站数据共同验证，尽可能在源头堵住偷排偷放、瞒报数据等偷税漏税行为的发生。税务与环保的互相监督机制可以借鉴我国土地增值税和车辆购置税的经验，例如企业的环保不合格，税务可以通过税收方面的权利终止其生产经营行为，而环保部门可以依据企业是否拿到税务部门开具的环境税完税（或免税）证明而管控其排污行为。

此外，社会公众的环保意识越来越强，他们对企业的违规排污行为深恶痛绝，因此政府部门应该充分发挥社会公众的监督权，对于群众举报的偷排及偷逃环境税的行为，环保部门应该作深入调查，对于确实发生违法违规行为的企业，应该对其施以严重的惩罚并进行社会公示，此举同时也能对其他偷排企业起到警示的作用。

五、外部环境与配套措施类改革及优化

外部环境与配套措施是实施一个税种的必要因素。但从环境保护税来看，计税依据是排污量，而排污量的测量依赖于环境检测仪器设备。2012年以来环境检测仪器设备销量呈高位增长态势（图1），但总体来看企业现代化的自动检测设备覆盖面过窄，且主要限于实力雄厚的大型企业，多数小型企业无力购置运行检测设备，同时申报人员素质参差不齐，导致申报数据缺乏可信度。如果单纯依靠环保部门审核，将加大环保部门工作人员工作量，并可能导致选择性执法问题。从长期来看，环保税的有效执法依赖于完善的环境检测制度和准确的检测数据，必须在环保税法中规定相关的配套设施建设要求。

（一）扩大污染物排放监控设备的覆盖面

对于环保税重点监控纳税人，强调必须安装运行污染源自动监控设施，并以设备测试数据作为申报依据。为了减轻纳税人负担，主管税务机关需加强对企业购置环境保护专用设备税额抵免优惠政策的落实力度，扩大环境检测仪器仪表等设备的覆盖面。对于非重点监控纳税人，有能力的支持自行安装污染源自动监控设施，无购置运行能力的，可选择委托具有专业环境检测资质的第三方负责安装、运营和维护污染源自动监控设施，环保部、财政部、国家税务总局等有关部门出台相关法规规定第三方检测机构的权利义务和惩处细则。

（二）加快落实监测网络和监测数据信息体系

2015年1月1日起实施的新环境保护法中明确提出“建立监测网络和监测数据信息体系”。监测网络中包括环境质量监测和重点污染源排放监测。建议出台相关规定，约定国家和各地区环境质量监测站（点）对重点污染源排放监测站（点）监测数据定期通报当地主管环保税稽查部门，作为环保税交叉稽查的依据，降低污染物单一申报数据造成的偷逃税概率，增加税务稽查依据。

六、结束语

环境税的开征对环境改善有着巨大的推动作用，但并不意味着开征环境税就能解决所有的问题，更重要的是建立并完善环境税制度设计、征收管理、税款使用、配套设施等诸多方面的制度体系。环境税税收体制应该是一个动态调节、长效的机制，这一税收体制能够在社会经济不同发展阶段动态调节，有助于长期高效地改善环境，提高居民的生活质量。同时，环境税税收体制是一个动态调整的、不断优化的体制，需要政界、学界、实业界乃至社会公众广泛参与并完善。

【参考文献】

[1] 吴健，陈青.从排污费到环境保护税的制度红利思考[J].环境保护，2015（16）：21-25.

[2] 贺震.环境保护税怎样征收更合理[J].环境经济，2015（7）：16-17.

[3] 科学设计环境保护税，引领创新生态文明制度：访环境保护部环境规划院副院长兼总工王金南[J].环境保护，2015（8）：16-20.

[4] 谭雪，石磊，陈卓琨，等.基于全国227个样本的城镇污水处理厂治理全成本分析[J].给水排水，2015（5）：30-35.

[5] 张翀.环境保护税渐行渐近[J].财会学习，2015（7）：10-12.

[6] 熊伟，胡绍峰.环境保护费改税的困惑[J].环境经济，2015（7）：15.

[7] 黄国龙，陈哲诗.环境税收入划分问题探讨：基于税率分享方式的分析[J].会计之友，2015（1）：95-96.

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