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我国会计准则变迁的博弈分析

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蓝文永　韦明升

[收稿日期]2008-12-28

[作者简介] 蓝文永(1969-),男,广西上林人,广西师范学院管理学院副教授,经济学硕士,主要研究方向:财务会计。

[摘要]会计准则具有经济后果,是利益相关者之间利益冲突与协调的结果,在会计准则的变迁过程中,原有会计准则的均衡状态被打破,与准则相关的利益集团围绕新的会计准则制定展开新一轮的博弈并达新的均衡。如此反复循环,向会计准则的理想状态——帕累托均衡逼近,实现社会资源的最优配置。

[关键词]会计准则;经济后果;帕累托均衡

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.010

[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)17-0029-03

继1993年中国会计制度体系改革之后的又一次深刻变革——新会计准则于2007年1月1日起在上市公司率先执行,新会计准则顺应了股改后证券市场所面临的新形势,有力地支持了证券市场的机制创新和产品创新,满足了证券市场发展对高质量财务会计信息的需求。贯彻实施新准则体系,提高公司财务会计信息质量已经成为当前和今后一个时期重要而迫切的任务。因此,对会计准则制定的相关问题进行研究具有重大的现实意义。

一、会计准则的内涵

会计作为一种商业语言,对于商业贸易交流,对于政府、企业和投融资决策至关重要。而提供一套完整、准确、标准的会计信息,建立高效有序的会计环境,离不开高质量的会计准则体系建设。作为会计理论和会计实践的桥梁,会计准则质量的好坏直接影响着会计信息质量的高低,进而影响经济的有效运行。会计准则是一种行为规则,这些规则涉及会计确认、计量及报告(揭示)行为。由此推广开去,会计准则是一个社会关于会计行为的“游戏”规则,它提供了会计信息系统相互影响的框架或为会计信息系统人为设定的制约,从而建立的构成一个社会或确切地说一种会计经济秩序的合作与竞争关系。1978年,Zeff在《“经济后果”学说兴起》中指出:会计准则的经济后果,是指各种财富的转移,是既得利益在不同社会利益集团之间的重新分割,而这种“社会性后果”的表现是会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响,更具体的表现就是一个公司会计政策的选择对其市场价值产生的影响。换言之,会计准则不再是一种纯粹的技术手段,不同的准则将生成不同的会计信息,从而影响到不同集团的利益,包括一部分人受益,另一部分人受损,即会计准则具有经济后果,归纳起来主要具有如下的内涵:(1)遵循会计准则编制的财务报告所披露的会计信息会影响各个相关利益集团的决策行为和既得利益;(2)会计准则是一份公共契约,旨在敦促企业通过一套通用的财务会计报告向投资者提供决策相关的会计信息;(3)会计准则在一定程度上增加了会计信息的透明度,限制了企业管理当局对会计政策的可选择性。

二、会计准则变迁的历程

自20世纪70年代末以来,我国经济体制从计划经济体制经过有计划商品经济体制到现代市场经济体制,我国会计制度也相应地从计划经济型会计制度经过有计划商品经济型会计制度到现代市场经济型会计制度。随着我国企业会计准则的不断完善,将会更好地反映和维护现代企业产权制度。我国会计准则的变迁以其重大历史事件为分界点,可大致分为3个阶段:(1)会计准则的探索阶段( 1978-1992 年企业会计准则颁布以前) 。这一阶段的会计准则变迁,尚未从根本上触及计划经济模式的会计制度,1983年,财政部制定了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营企业会计科目和会计报表》,部分消除了外商进入中国市场的商业语言障碍。1992年,财政部又推出了《股份制试点企业会计制度》,促进了国内企业的股份制试点和在香港上市H股、发行外资股。同时,这一阶段开始引进国际会计准则,开展了会计准则的基础研究,一些学者提出了在中国制定会计准则的意见和建议,会计准则的建设开始启动。(2)会计准则的逐步建立阶段( 1992 年企业会计准则颁布至20世纪末) 。这一阶段会计准则变迁的特点是,我国会计制度由计划经济模式转向市场经济模式并逐步与国际会计惯例接轨。1992年,财政部发布了《企业会计准则——基本准则》,随后又发布了13个行业会计制度。1993-1996年,政府组织有关专家起草了30多个具体会计准则的征求意见稿和草案。(3)中国会计准则积极建设的阶段(1997年至今) 。由于证券市场的发展以及一些重大虚假报告和盈余操纵事件的发生,财政部有针对性地陆续审定和发布了一批具体会计准则。从1997年发布《关联方关系及其交易》准则至2003年底,我国共制定和发布了16项具体准则。2001年,财政部根据现实发展和宏观管理需要组织修订了《现金流量表》等5项准则。同时,2000年底发布的《企业会计制度》也取代了原来的《股份有限公司会计制度》。2006年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则、38项企业会计准则和48项注册会计师审计准则在内的企业会计准则体系。2006年10月30日,财政部又发布了相关的企业会计准则应用指南和审计准则指南。新企业会计准则体系于2007年1月1日起在上市公司中正式执行,其他企业鼓励执行。这一阶段会计准则变迁的特点是,试图建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则相协调、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。

三、会计准则变迁过程的博弈分析

博弈理论认为,在某项经济活动中,常有相互影响的两方或各方参加,而各方将采取的行动具有不确定性,各方都期望得到最大的利益。它分为合作博弈和非合作博弈两种基本类型。其中,对前者而言,合作的双方都能从合作行为中得到利益,这就需要双方拥有充分的交流和信息。一旦双方不能进行信息交流或出现其他情况,就难以实现一种有利于每个当事人的合作利益,这就成了非合作博弈。在现实社会中,人们可以通过相互合作取得共同利益的增进,即给合作各方均带来好处,然而在合作中仍然会有一个如何做到公平利益分配,怎样不相互欺骗、占对方便宜、损害对方利益的问题。也就是说现实中存在一方在他人信息不完全的情况下,利用一切现行体制下可能的机会,以不惜损害他人或公众利益的办法为自己获取最大的利益。

由于会计准则具有经济后果,直接或间接地涉及产权主体利益集团的切身利益,因此,会计准则的制定过程是产权主体利益集团之间相互竞争的博弈过程。从某个角度看,会计准则是政府为了弥补市场失灵进行会计管制的产物,从会计惯例到现代意义会计准则的过渡实质上则体现了被管制者即企业的产权利益主体,如投资者、潜在的投资者、债权人和政府为了保护自身的产权利益寻求管制的过程。制定机构考虑的是自身的形象与权威性,并且要权衡各方的利益;财政税务等政府部门最关心税收的征缴;投资者关心的是资产能否得到保值增值和企业的经营业绩;经营者关心的是经营业绩的增加能否给自己带来额外的经济收益;债权人最关注的是是否能按时地收回本金和利息。由于他们具有不同的行为目标,存在着不同的利益管制也是个讨价还价的博弈过程。会计准则的产生可以简化为公司、投资者、政府和会计准则的制定机构几方博弈。

任何制度的形成都是一个多重的社会博弈过程,会计准则作为一种经济制度也是如此。尽管会计准则在本质上是一种公共契约,但由市场主体自行谈判就会计处理方法达成“一致同意”的组织费用可能非常高,致使会计准则的制定权被安排给了政府,而政府或其代理人的有限理性决定了其对会计准则的制定与完善只能是一个渐进的过程。在现实中表现为政府颁布的会计准则若有破绽或漏洞,市场主体就会利用机会钻营牟利,政府一旦发现了便会采取措施完善原来的准则,制定新的准则加以疏导、规范,政府和市场主体便会展开新一轮博弈。经过多次博弈,会计准则就会不断得到发展和完善,公认程度便会日益提高,纳什均衡便会逐步由低层次向高层次递进,最终趋向帕累托最优状态。博弈次数越多,会计准则均衡所达到的程度就越高。我国目前的会计准则由于博弈次数不够充分,还没有达到纳什均衡状态,可见是缺乏效率的。这就是为什么美国等西方发达国家的会计制度要优于我国的会计制度,因为他们的博弈过程要远比我国充分。会计准则变迁过程可以用图1表示。

四、结论与政策建议

刘峰认为,我国会计准则制定进程中存在几个不足:(1)究竟我国制定会计准则的直接动因是什么?这一问题至今仍无法给出一个令人满意的答案。人们对会计准则问题的讨论与认识,如同“盲人摸象”,几乎很难避免片面、武断之处。缺乏明确具体的目标,对于准则制定预留了矛盾空间。(2)与美国准则制定过程相比,公开性不足。(3)游说不足。

经济后果学说使美国会计准则制定过程演变为一种政治过程或政治博弈。在我国,随着我国社会主义市场经济的发育和完善,经济成分的多元化必然对会计政策的公平性提出要求,这将使得我国会计准则制定过程的政治化。鉴于会计准则委员会在会计准则制定过程中对经济后果的考虑,可以为我国制定会计准则提供启示:

第一,改革现有的会计准则制定机制。我国目前制定会计准则的机构是财政部会计司。它作为政府机关,无疑是博弈的参与人,有自身的“效用函数”,其效用主要体现在制度制定的垄断权和控制权上,这就不符合博弈规则。准则的制定者应该是局外人,应该充分保护和体现各博弈方的要求和利益。笔者认为,我国会计准则的制定也应当借鉴这种博弈机制。会计准则的经济后果论表明,会计准则的制定不仅是一个技术

问题,而且是一个关乎利益协调的政治问题,会计准则的制定必须面对利益不同的个人或团体,不同的利益团体会就会计准则的不同数量和类型进行游说或通过其他方式施加影响,最后出台的会计准则必须使利益相关者的利益最大化制衡的机制。因此,要尽量公开准则制定程序,各利益相关者能充分参与到会计准则的制定过程中,改变政府完全主导会计准则制定权的情况,通过多方博弈才能使准则达到纳什均衡状态。

第二,增强准则机构应具有广泛的代表性。准则制定机构若缺乏广泛的代表性,往往会受到批评。当前,我国会计准则由政府制定,通过政府的权威性使会计政策达到公认性,其缺陷是往往忽略会计政策的公平性,会计政策体现的是政府意志,缺乏广泛的代表性,这必然侵犯其他集团的利益。应引导社会各利益集团、特别是企业等利益相关者积极参与会计制度的制定。从产权理论出发,在现代企业制度下,会计制度的制定关涉股东、经营者、债权人和政府四方的切身利益,他们均要求参与。而作为市场细胞的企业,特别是上市公司,对完善会计制度制定具有更大的影响,而且直接关系到已制定的会计制度能否在企业实践中得以顺利实施。在我国目前的准则制定过程中,虽然引入了会计咨询委员会,但会计咨询委员会的研究报告只是作为起草准则的参考,其并未起到广泛代表性的作用。我们可以借鉴美国财务会计准则委员会的做法,增补一些来自社会不同部门、具有制定准则所需要的相关知识的人员到准则制定机构中去,增加其代表性。

第三,准则制定程序做到公开、公平、公正,不偏向某一方,实现公众利益最大化,提高会计制度制定过程的透明度。作为博弈规则的会计准则,它能否得到有效执行,直接与会计准则是否为利益相关者的重复博弈结果相关。在我国,政府代表的是广大人民的利益,必须摆脱某一强势集团的操控,均衡各方利益,实现社会资源的最优配置。我国会计准则的制定采用的是政府主导制定模式,企业、会计审计职业界和报表使用者等很少参与会计准则的制定,在会计准则制定过程中博弈各方力量根本就不均衡,很难达成充分的博弈结果。因此,应当借鉴美国制定会计制度的允当程序(due process),公开会计准则制定的程序,并引导社会相关利益集团积极参与会计准则的制定,形成会计制度制定的充分博弈机制。如会计准则的制定应当包括建议新项目、列入计划、研究准则大纲、公布规划草案、提交最终草案、发布征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则这一系列程序。

总之,我国的会计准则尚处于博弈的初级阶段,离“纳什均衡”还有一段距离,需要在实际运行中不断完善,才能最终达到理想的均衡境界。

主要参考文献

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