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暂时性差异相关问题研究

范文

王琳胡卉芳

[摘要]在会计核算中，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，会计处理时，应纳税暂时性差异计入递延所得税负债，而可抵扣暂时性差异计入递延所得税资产科目。在企业会计准则中，企业未来期间无法取得足够的应纳税所得额时，对递延所得税计提减值，笔者对此有点质疑。

[关键词]暂时性差异；递延所得税资产；递延所得税负债

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)24-0021-03

根据财政部2006年2月发布的《企业会计准则第18号——所得税》规定，暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

一、暂时性差异核算的内容

根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指确定未来收回资产可清偿负债期问的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常由两种情况产生：一是由于资产的账面价值大于其计税基础，这是因为一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。另一种情况是负债的账面价值小于其计税基础，意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。与应纳税暂时性差异产生的两种情况相反，可抵扣暂时性差异由资产的账面价值小于其计税基础和负债的账面价值大于其计税基础组成。资产的账面价值小于其计税基础从经济含义看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多。则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税。形成可抵扣暂时性差异。

二、暂时性差异与时间性差异的比较

时间性差异是指应税收益和会计收益的差额。在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

时间性差异只在其差别期间存在，能在其发生相反变化的会计期间内逐渐转销，当差别期间中的转销期结束时，这种差额便不复存在。从整个差别来看，在无其他因素影响的情况下，税前会计利润总额与纳税所得总额应当是相等的。时间性差异又可分为两类：应纳税金额的时间性差异和可扣除金额的时间性差异。应纳税金额的时间性差异是指会计利润大于应税利润的时间性差异，在以后年度会产生应课税金额。其产生主要有以下两个原因：收益在会计上已于本期确认，而税法规定可于以后期间确认：费用或损失按税法规定已于本期申报纳税时扣除。而在会计上将于以后会计时间确认。可扣除金额的时间性差异是指应税利润大于会计利润的时间性差异，在以后期间会产生可扣除金额，其产生主要有以下两个原因：收益依据税法规定应在本期申报纳税，而会计上则于以后期间确认；费用或损失在会计上已在本期确认，而税法规定在以后期间申报纳税时扣除。

时间性差异内容如图1所示。

暂时性差异与时间性差异的区别在于：时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差

异。这是由于会计利润与应税所得的大部分组成项目都会影响到资产或负债的账面金额与税基，这种情况下的时间性差异也是暂时性差异；在其他情况下，应税所得的部分组成项目不能归属于特定的资产或负债，但却符合时间性差异的定义，此类差异在各国的所得税会计准则中通常也归属于暂时性差异。例如固定资产折旧，若税法规定的折旧年限比会计规定的折旧年限少，就会产生未来可抵扣暂时性差异。因此。所有的时间性差异都是暂时性差异。但是暂时性差异除了包括时间性差异，还包括因对资产和负债的金额进行直接调整而导致资产和负债的账面金额与其税基不一致的非时间性的暂时性差异。例如企业合并时，被合并企业的资产和负债在会计上按公允价值入账，而税法规定纳税时仍按原账面价值计算，这种情况不产生时间性差异。但却导致合并后账面金额与税基间产生暂时性差异。

时间性差异与暂时性差异的关系如图2所示。

三、暂时性差异计量中存在的问题

在以上的理论中，对暂时性差异的划分已经很明确，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，企业在进行会计处理时，将应纳税暂时性差异计入“递延所得税负债”科目，将可抵扣暂时性差异计人“递延所得税资产”科目。

会计准则修订后有关暂时性差异的论文中对递延所得税资产的减值计量观点主要有以下几种：

窦立红认为，企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用于利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记的递延所得税资产的账面价值。

刘磊认为，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

张佳荣认为。资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

综合以上观点。之前的研究均遵照企业会计准则的规定：资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益。应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时。减记的金额应当转回。还未出现对暂时性差异产生的递延所得税资产的减值提出质疑的研究，但笔者认为，递延所得税资产在资产负债表日，对其账面价值计提减值的依据有点质疑。

根据存货减值准备的规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计人当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。

在资产减值准则中。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两

者之间较高者确定。

综合以上比较典型的资产减值计提依据，企业资产在取得时是以历史成本计价，但随着市场价格和经营环境的变化，在资产负债表日。企业资产价值的计提依据发生了变化，更关注的是市场价值，资产负债表中的企业资产的账面价值更多的是体现资产在资产负债表日的市场价值，因此。资产的计量依据从历史成本法转向了以市场主导的现行市价法和体现产权交易的收益现值法计价。

现行市价法的优势在于：首先，现行市价法运用市场信息、市场价格信号作为计价依据，这样能直接体现其市场价值，也比较客观可信；其次，现行市价法采用的是公开市场条件下的公允价值，反映了整个市场对技术资产效用的认知，比较公正，符合市场经济规律。

但是其在实际运用中受到了很多限制：一是市场中的供求关系受多种因素影响，且变化不定，特别是在技术资产还不发达的情况下作为参照物的技术资产常常不能反映其真实价值。从而影响了被计量技术资产的真实价值；二是公开市场只是一种理性的假设，在现实的经济条件下很难找到。因此在计提减值准备的计量上引进了收益现值法。

收益现值法将技术资产的获利能力量化为预期收益，并将其作为被计量对象价格确定的基础，反映了资产经营目的和优质优价的市场价格形成机制，充分考虑了投资者贴现的预期收益和风险，能与其投资决策相结合，体现了产权交易的合理性。

由于客观市场条件的限制，使得收益现值法的应用受到了一定程度的限制。在资产计量实践中。资产的未来收益受多种因素的影响和制约，不可预见性很强，这使得计量结果存在很大的随意性和主观性。为更准确地反映企业资产的价值，准则上采用了现行市价法和收益现值法相结合的方法与资产的历史成本比较计算资产的价值。

但在递延所得税计提减值准备的计提依据中，并没有现行市价法，也没有收益现值法，而是以企业未来期间很可能无法取得的足够的应纳税所得额为计提依据，因此，它既不符合现行市价法的以市场为导向，也不符合收益现值法的产权交易关系，这不符合资产减值计提标准。

笔者认为，企业产生递延所得税资产后。当未来期间，无法取得足够的应纳税所得额时，并不是递延所得税资产的减值，因为资产或负债的账面价值和计税基础的差异并不随应纳所得额的减小而减少，这种差异一直存在，因此并不能说是减值了，当企业出现未来期间应纳税所得额小于递延所得税资产时，应该将其作为一种长期待摊费用反映，即应做会计分录为：借：长期待摊费用；贷：递延所得税资产。

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