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“营改增”减税效应与企业税收筹划

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姚志远张斌

[提要] “营改增”是我国税制改革重点政策，旨在结构性减税。本文从上下游企业不同纳税人身份的角度对“营改增”的减税效应进行测算，结合不同行业税率及业务特点，厘清“营改增”对于各行业的影响。同时，对“营改增”后企业税收筹划提出对策建议，以期企业能够切实享受到税改带来的红利。

关键词：“营改增”;行业税负;减税效应;税收筹划

基金项目：江苏省研究生科研创新计划项目：“‘营改增后企业税收筹划研究——以扬州市为例”（项目编号：XKYCX19_193）

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2020年5月7日

一、引言

中国自分税制改革以来，营业税与增值税成为我国流转税中占额最大的两大税种。“营改增”前，营业税主要征税对象大多为無形资产服务、不动产销售、提供其他劳务等第三产业，计征方法简易。增值税主要征税对象为销售货物、加工修配等第二产业，以纳税企业在生产、经营中所创造出新的价值为增值税基，抵扣进项税额，形成税收抵扣链条。营业税与增值税并行的税制导致重复征税问题，增大了第二产业与第三产业间的负税水平差异，有违税收公平原则，一定程度上制约了产业结构的优化升级。

“营改增”于2011年在上海市交通运输业和部分现代服务业试点以来，改革范围不断拓宽。2016年开始，中国经济增速明显放缓，经济发展呈现新常态，当属结构性调整阵痛期及前期刺激政策消化期。在企业结构性减税目标背景下，“营改增”步伐加快，2016年5月1日起，金融业、建筑业、房地产业、现代服务业被新纳入“营改增”范畴，至此，“营改增”已覆盖全国及全行业。全面“营改增”旨在完善全行业范围的增值税抵扣链条，避免重复征税，为纳税人减负。而在政策实际实施中，纳税主体身份及行业性质都导致了“营改增”减税效应的差异，企业应客观面对税制改革对纳税工作的影响，科学做好税收筹划，减税降负。

二、“营改增”的减税效应分析

“营改增”涉及全行业，不同行业税目税率及计税方式不同导致各行业税改的减税效应不尽相同。“营改增”作为国家结构性减税的重点政策，其减税效应是学术界一直关注的焦点。部分学者认为“营改增”确实降低行业整体税负，也有学者认为税改对部分行业（主要集中在交通运输业）税负不降反增，因此客观评价“营改增”的减税效应并探究部分行业税负增加的原因，让企业真正享受政策红利十分必要。

2018年5月1日实施的深化增值税改革的通知中，将工业企业和商业企业小规模纳税人的年销售额标准由50万元和80万元上调至500万元。2019年4月1日对税率及退税方面做出相应调整，增值税一般纳税人原适用税率为16%、10%的分别下调为13%、9%，本文按最新税率及纳税人认定标准进行测评。设A企业为增值税链条中的上游企业，B为下游企业或消费者，A税改前营业收入为RE1，营业税率为t1，“营改增”后营业收入为PE2，增值税税率为t2，可抵扣进项税额为I，“营改增”前税负均为PE1×t1。“营改增”后，A企业可划分为一般纳税人或者小规模纳税人，B可划分为一般纳税人、小规模纳税人或者消费者个人，组合分类可分四种情况进行计算。（表1）

企业可抵扣的进项税额I会受到几个因素的影响。首先，企业的中间投入主要包括外购产品成本以及服务成本，企业人工等服务成本无法进行进项抵扣，因此服务成本支出较大的企业减税效果不佳;其次，“营改增”后固定资产的购置可以抵扣进项税额，固定资产使用寿命长则会导致不能迅速更新，在上游企业为一般纳税人的情况下，进项税额无法抵扣，减税效应降低;另外，能否取得增值税专用发票直接影响进项税额的抵扣，上游企业为小规模企业的情况下，无法抵扣进项税额，下游企业税负增加。因此，上下游企业身份对减税效应有重要影响。

（一）现代服务业。现代服务业是指依靠现代科技与知识分工的新兴产业，主要涉及文化创意服务、咨询鉴证、现代物流、电子商务、信息技术服务、影视传媒服务等提供知识性、技术性服务的业务活动。“营改增”前营业税税率为5%（个别税目税率为3%），“营改增”后增值税税率为6%。若“营改增”后现代服务企业认定为一般纳税人，下游企业同为一般纳税人，则增值税抵扣链条畅通，进项税可抵扣，减税额为5%PE1+I（个别为3%PE1+I），减税效应最为明显;若上游企业为一般纳税人，下游为小规模纳税人企业或者消费者个人，可减税5%PE1-6%PE2+I（个别为3%PE1-6%PE2+I），有一定的减税效应，但如果“营改增”后企业营业规模显著扩大，可抵扣的进项只占很小一部分，企业税负可能不降反增;当上游企业认定为小规模纳税人时，无论下游纳税人方式如何，减税额为5%PE1-3%PE2（个别为3%PE1-3%PE2），减税效应尚不明确，与企业实际经营状况相关。现代服务业属于知识密集型行业，企业中间投入中的人力资源、房租等成本占比很大，尤其是咨询鉴证等行业，中间投入进项税额I抵扣比例小，导致减税效应弱，甚至税负增加。现代服务业企业相当一部分与一般纳税人企业进行对接，对于自身经营规模较大、年销售额达500万元的一般纳税人企业来说，增值税抵扣链条完善，“营改增”减税效应显著。

（二）金融业。金融业主业围绕融资业务展开，业务项目涉及贷款、保险、金融商品转让、直接收费金融服务等众多金融服务，“营改增”前金融业营业税税率为5%，现行增值税税率为6%。由于金融业“大资产”的特点，通常都是增值税一般纳税人，允许进项税额抵扣。因此，当下游为一般纳税人时，理论上减税额为5%PE1+I，下游为小规模纳税人或者消费者个人时，减税额为5%PE1-6%PE2+I，能够起到一定减税效果。但是，属于增值税一般纳税人的下游企业只能够允许抵扣服务费、手续费、开户费、结算费等其接受直接金融服务的相关费用的进项税额，下游机构支付的贷款利息支出以及转让金融商品的进项不予抵扣，实际上的减税额小于理论上计算出的。由于贷款利息支出与贷款利息收入之间增值税征收不匹配，增值税抵扣链条无法衔接，下游企业往往税负增加。另外，根据财政部2016年出台的“营改增”政策性文件，将不动产融资性售后回租业务由原先的“租赁服务”该划分为金融业范畴，进而税率由17%降为5%，税负有所降低。

（三）建筑业。建筑业“营改增”前营业税税率为3%，2019年最新增值税税率为9%。建筑行业所服务的下游企业一般是房地产企业，规模较大，划为增值税一般纳税人。在此基础上，当上游建筑企业认定为一般纳税人时，减税额为3%PE1+I，减税效应最为显著;当上游建筑企业认定为增值税小规模纳税人时，减税额为3%PE1-3%PE2，减税效应微弱，甚至税负有所增加。考虑可抵扣的进项税额I，由于建筑行业所需砂石、泥土、砖料等原材料供应商往往为小规模纳税人，或者由于个体企业税务操作不规范，增值税专用发票无法及时取得，材料采购方面的进项不能抵扣。而近年来随着人员工资、劳务费不断上涨，建筑业中间投入中不能抵扣进项的人工费用上涨，I减少。从行业实际情况来看，建筑业内部存在很多“挂靠”的情况，不仅可能导致被挂靠方税负水平升高，其中复杂的勾稽关系也增加了企业虚开增值税专用发票的操作性风险。此外，由于建筑工程项目规模较大，涉及金额较多，工程预收款项及决算款项支付的过程中，进行税额抵扣的及时性难以保证，导致建筑企业巨额现金流出。

（四）房地产业。房地产企业一般规模都能达到增值税一般纳税人认定标准，如果其开发的为商业用房，下游客户为一般纳税人时，减税额为5%PE1+I，抵扣链条完整，所外购的货物、无形资产、服务等按规定都予以抵扣，且进项税可在13个月之内抵扣，减税效应显著;若下游是小规模纳税人或住房用宅购买者个人时，减税额为5%PE1-9%PE2+I，减税效应不显著，且取决于可抵扣进项I的大小。考虑销售收入PE2，再确认房产销售额时，允许以全部价款加上价外费用之和扣除相应的土地出让价款后的余额作为销售额，这就使实际入账的PE2减少，相应的减税额增加，房产销售环节的实际税负降低。另外，根据国家税务总局2016年发布的公告，规定房地产企业一般纳税人已开工的老项目可以选择采用一般计税或者简易计征两种方式计税，有利于缓解房地产行业税负波动风险。因此，总的来说，“营改增”对于房地产企业来说是利好政策。

（五）交通运输业。“营改增”后，交通运输业普遍税负增加的问题成为理论界研究的重点。交通运输业不同于其他行业，2012年“营改增”试点之前已有政策规定增值税一般纳税人在销售货物或者外购应税商品过程中的运输费用，可以按照运输费用的7%予以扣除进项税额。因此，“营改增”之前，交通运输业营业税与增值税重复征税问题已经有所缓解，而全面征收增值税后，税率由原先3%的营业税上调至9%的增值税，若此时进项抵扣所带来的减税部分不及税率提高部分，会导致税负不降反增。交通运输行业的特殊性质往往使得行业可抵扣进项不足。首先，行业可抵扣进项项目范围小，交通运输行业的主营业务成本主要包括外购固定资产费用、路桥费、通行费、人工费、维修费、燃料费等，其中只有外购固定资产的费用、燃料费、维修费等允许进行抵扣，而其余项目都不予抵扣;其次，交通运输业固定资产购置费用在可抵扣进项中占主要部分，而购置的固定资产主要为公共汽车、大巴车、火车、轮船、飞机等使用年限较长且一次性购入的固定资产，其更新周期长，只有在购入抵减进项税额，之后很长时间段内无大额抵扣项;另外，考虑交通运输业可抵进项较多的维修费用、燃料费用，提供应税维修项目的多为个体或小规模企业，同时交通运输过程中无法集中于固定加油站加油，因此这些很难取得相应的增值税专用发票，进项难以抵扣。

三、“营改增”后企业税收筹划建议

“营改增”旨在结构性减税，自全面“营改增”以来，对于其减税效应的研究缺乏长时间的观察，结果尚不明确。就目前实际中，部分行业出现的税负略有增加的情况，在仔细研究现行政策上对企业“营改增”后的纳税筹划提出相关对策建议，让企业切实享受到“营改增”带来的福利。

（一）合理利用纳税人身份转换的优势。增值税税制下，企业纳税身份可分为增值税一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人企业在购买应税商品或服务时按增值税专用发票上的进项税额予以抵扣，小规模纳税人依据简易征收法进项税不能直接抵减应交增值税。上文测算表明，当上下游企业同为增值税一般纳税人时，抵扣链条完整，减税效应最为显著。实际中，当企业为小规模纳税人时，进项虽不能抵减销项税，但是相应部分的支出能在商品成本部分中进行核算，从而抵减企业所得税费用。另外，客户在购买小规模企业的商品或服务时，不需要支付销项税额部分，小规模纳税人企业的商品或服务价格更具有竞争优势，有利于提升企业销售收入。因此，小规模企业并不一定比一般纳税人税负重。年应税销售额达500万元的企业在税收筹划时，应事先做好完备的成本预算工作，根据企业经营与销售收入等实际情况，测算比较两种纳税人身份下企业的税负，据此决定是否申请认定为一般纳税人。另外，可从会计核算成本以及商品、服务价格角度考虑，合理选择纳税人身份。

（二）优化会计核算工作。“营改增”前，营业税的征收办法较为简单，而增值税的核算涉及企业经营各个环节，且税额抵减、免税、税率折扣、先征后退、即征即退等形式多样的税收优惠工作增强了会计核算的复杂性，企业必须将会计核算提升到战略性高度，充分了解所在行业增值税相关政策，合理避税。一方面会计核算时应仔细辨别可抵扣业务与不可抵扣业务，增加可递减的进项税;另一方面增值税实施细则规定，企业兼营不同应税项项目但未单独核算的，从高税率计征。因此，对于既销售应税商品又提供应税劳务的企业，应该将兼营业务区分高、低不同的税率进行核算。这些对会计人员的业务水平要求非常高，企業应定期开展业务培训，同时听取从财务角度出发对企业经营活动的建议。

（三）注意上游供应商的选择。在增值税进项抵扣环节之中，上游供应商的选择直接影响了企业是否能够或及时取得增值税专用发票，形成通畅的抵扣链。若上游供应商是小规模纳税人，应测算比较购买商品成本节约额与可抵扣进项税额的大小，再考虑是否更换供应商;若上游供应商为一般纳税人，更应关注抵扣周期和供应商提供专票是否及时、手续是否健全。财会人员应该提醒企业采购部门和管理者在选择供应商时评估其资质，尽量选择能够及时提供增值税发票的一般纳税人企业。同时，在与供应商签订合同时，仔细检查合同项目条例，分项核算，特殊之处仔细标注说明，以免产生操作上的风险。

主要参考文献：

[1]谭江涛，陈江红，李卓.“营改增”减税了吗？[J].财会通讯，2019（27）.

[2]杜莉，刘念，蔡至欣.金融业“营改增”的减税效应——基于行业关联的视角[J].税务研究，2019（5）.

[3]李启平，钱稳稳，阳小红.“营改增”促进现代服务业高质量发展的效应分析[J].海南大学学报（人文社会科学版），2018（6）.

[4]杨志安，李宝锋.产业链视角下各行业“营改增”减税效应探析[J].税务与经济，2018（6）.

[5]杨尚溱.“营改增”减税效应对企业增值税纳税筹划的影响[J].纳税，2018（25）.

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