| 标题 | 新收入准则“五步法”在EPC合同中的应用探析 |
| 范文 | 范陈秀 摘 要 本文以E公司为例，探讨新收入准则“五步法”在EPC合同中的应用，并提出一些建议，希望对相关企业起到一定的借鉴作用。 关键词 新收入准则 “五步法” EPC合同 一、引言 E公司近年来转型升级谋发展，通过小额持股陆续涉足BOT/PPP项目投资。E公司作为大型国有勘察设计企业，通过投资拉动效应，开展ECP总承包项目，具有技术资源优势。 随着新收入准则的颁布和应用，EPC总承包项目的收入确认、计量的变化預计对E公司产生一定的影响。以下通过一个具体例子来讨论新收入准则模型在EPC总承包项目中的实际应用。 二、实务案例具体应用 E公司（承包商）中标某高速公路发展有限公司（发包商），发包的某高速公路设计施工总承包施工项目，部分合同条款如下： （一）工程承包范围 K71+800^K87+000范围内临时工程、路基工程（含防护排水及附属工程）、桥涵工程、互通工程、沿线设施工程、绿化工程等设计（含方案设计优化，初步设计，施工图详细设计）、主要工程物资、设备的采购与安装等全部设计施工总承包工程。包括上述范围内工程变更设计及工程变更项目施工。 （二）合同价款及构成 暂定总价8亿元，采用总价承包方式，作出两点约定。一是除指定情况外，不得调整合同价款；二是勘察设计费另行签订勘察设计合同，本合同不收取勘察设计费。 （三）建设工期 发包商在合同中约定了计划开始工作时间和工期（660日历天）。 （四）履约情况 为确保合同正常履行，发包商可根据工程实际进度调整进度款支付比例与支付时间。 （五）进度款支付 无预付款；按月支付进度款，承包商按当月单家子目已完成合格工程量相应金额的85%支付进度款，直至工程竣工验收；工程量核增在竣工决算后与竣工结算款同期支付。 （六）工程期限责任期 期限为2年，自实际竣工日起算。期间工程质量问题所需一切维修费用由承包商承担。 （七）知识产权 发包人拥有承包人提供的所有勘察成果、勘察资料和文件的知识产权和相关财产权利。 （八）违约与奖励 因承包商原因造成工期延误，每延误1日历天应向发包人支付违约金人民币20万元，累计最高赔偿金额不超过合同签约价格的10%；工期每提前1日历天，发包人给予承包人5万元奖励，但不因此增加其他任何费用。 三、新收入准则“五步法”模型应用解析 新准则下收入确认计量大致分为五步，简述为第一步识别合同，第二步识别履约义务，第三步确定价格，第四步分配价格，第五步确认收入。五步法模型中第一步、第二步和第五步规范收入确认，第三步和第四步规范收入计量。实务中第二步与第五步是关键。合同结合案例具体应用如下。 （一）识别合同 收入确认的基础是合同，因此识别合同是收入准则新模型的起点，只有合同满足准则条件时，才能确认收入。实务中承包商与发包商签订的EPC总承包合同，大多以住建部下发范本为蓝本，是根据双方共同需求订立的，能够约束双方权利与义务。结合案例中合同条款描述及准则要求，判断该合同是否符合“合同”定义。 值得注意的是，虽然合同条款中明确约定，本合同下的勘察设计费另行签订合同，单独支付。但是勘察设计合同与EPC总承包合同是基于同样的商业目的并为一揽子交易而签订的，而且合同业主是相同的，在相近时间先后签订的，按照准则要求，两份合同应进行合并。 （二）识别履约义务 新收入准则提出“履约义务”的概念，可以简单理解为服务承诺。基于合同约定和行业惯例，评估合同条款，只要符合“可明确区分”的条件，就应以“履约义务”为单元，分别计量，分别确认。因此第二步是对于EPC总承包项目收入确认而言，是至关重要的。 EPC总承包合同是提供设计施工总承包的特殊合同，既包含提供设计劳务，提供施工劳务，也包括销售商品。因此可能识别出一个服务承诺，也可能识别出多个服务承诺。那么如何识别出单项履约承诺呢？ 按照上述要求，逐项识别服务承诺是否可区分。 工程设计服务（含方案设计优化，初步设计，施工图设计）：有清晰定价，设计变更服务的价格也提供计算依据，可以反映单独售价。此外其他设计公司也可以完成设计服务，故设计服务可以认定为一项单独的履约义务。 临时工程、路基、桥涵、互通、沿线设施及绿化工程：每项均有行业惯例的竣工试验和验收标准、报价清单，因此可以识别为一个单独的履约义务。 工程主要物资及设备采购、调试、安装：工程主要物资设备的采购属于销售商品服务，有清单报价及物价变动的价格调整依据，可单独识别为一个履约义务。设备调试及安装不可明确区分，因在安装过程中可能会发现设备需要作出重大修改或调整；设备和安装服务具有高度关联性，因此应当将设备的采购与安装合并为一项履约义务。 工程质量保修服务，按照行业惯例属于保证性质保修，明确了发包商和承包商各方的权利义务，应与对应工程合并为一项单独的履约义务。 （三）确定价格 EPC总承包合同的交易价格，按照行业惯例签约合同价格。旧准则下，交易价格等同于签约合同价。新准则明确可变对价、合同中存在的重大的融资成分、非现金对价、应付给发包商的对价等都会影响交易价格的确定。在本案例中，合同暂定总价6亿元，结算方法采用总价承包模式，并约定除合同指定情况（如项目批复概算调整的费用、经发包方董事会批准调整的费用、合同各类设计变更、工程变更产生的费用）外，不得调整合同价款。合同条款约定按激励约束考核办法支付奖励款，视为合同的可变对价；合同条款约定建设期为660日历天，支付期限为1年以上。E公司还需要考虑重大融资成分即货币的时间价值因素的影响。 （四）分摊价格 通过步骤二已识别出本案例包含多项服务承诺，因此按照准则要求，应按照特定方法，把步骤三确定的交易价格分摊至每一项单项的服务承诺。同时通过合同资产、合同负债、应收账款、合同结算等科目进行核算、列报并进行披露。 （五）确认收入 收入准则新模型的终端是确认收入，新收入准则明确提出收入确认时点判断因素是控制权转移。控制权的转移可以是某个时间点，也可以是某一时段内。因此第五步是整个EPC总承包合同收入确认和计量的重难点，一是在于难于判断控制权转移属于时期型还是时点型，二是难于确定履约进度。 结合合同条款及第二步识别履约义务，依次判断E公司提供EPC总承包服务属于哪类履约义务。 第一，提供的设计服务，产出的成果是具有高度定制特质的各类图纸、报告、说明等，因此设计服务显然具有不可替代用途。 第二，提供的施工合同，是承包商按照发包商指定的工程地点范围及特定的要求建造资产的，因此发包商可以在履约期间控制承包商在建的工程。 此外，在实务中合同条款保障承包商有权就以上两项服务，累计至今已提供服务，承诺部分收款，即具有合格收款权。因此上述两项履约义务可以确认为时期型履约义务。 第三，提供的工程物资采购及安装合同，主要工程物资和设备的采购，属于销售商品服务应当在发包商取得商品控制权时，进行收入确认。 第四，提供的质量保证服务。工程全部结束后，承包方提供相应设施的技术支持或运营维护，属于质保型保证，满足“企业在履约的同时获得并消耗由企业履约所提供的利益”，按照规定也属于时期型履约义务。 四、如何应对收入准则对EPC项目核算的影响 EPC合同特性和新收入准则对收入计量和确认的复杂性，对财务人员带来的挑战是直观和紧迫的。这要求财务人员要走出传统财务核算的舒适区，逐步从记账会计转变为业务会计、管理会计；逐步从财务核算的后台走向合同谈判的前端，参与对企业交易行为和方式的专业判断；并掌握分析业务、分析合同条款的技能，真正做到业财融合，辅助企业进行决断。 （作者单位为中交第二公路勘察设计研究院有限公司） |
| 随便看 |
|
科学优质学术资源、百科知识分享平台，免费提供知识科普、生活经验分享、中外学术论文、各类范文、学术文献、教学资料、学术期刊、会议、报纸、杂志、工具书等各类资源检索、在线阅读和软件app下载服务。