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基于价值增值视角的内部审计外包决策

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梁刚　陈慧朴

【摘要】内部审计在公司治理中扮演着越来越重要的角色，随着内审范围不断拓展，社会分工专业化不断加深，内部审计外包迅速发展起来。文章基于价值增值视角，在对内部审计外包增值理论探索的基础上关注了外包决策。企业在进行内部审计外包时，应该充分考虑自身的情况，并在成本—效益原则下选择适合自己的外包模式，将属于非核心业务的审计项目进行外包，以此来实现价值增值。

【关键词】内部审计；外包模式；独立性；成本—效益原则；价值增值

中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0102-03

随着经济全球化的发展，新技术、新工艺和新方法的不断产生，企业间的竞争日益激烈，其发展面临的风险越来越大。企业要想在竞争中获得持续发展的稳定地位，必须不断提升核心竞争力，专注于自身的核心业务，而将非核心业务予以剥离，进行外包。

内部审计外包的研究开始于20世纪80年代，由安达信、安永和毕马威等当时全球知名的会计师事务所提出，但在初期并未引起广泛关注，直至90年代，内部审计外包的增值效果逐渐为人所知，内审外包开始受到重视。相关数据表明，美国、加拿大等国家有三分之二的企业实行了内部审计外包，而尚未实施内审外包的企业中也有相当一部分正在计划实施[1]。内部审计外包已经成为一种趋势，其能够优化资源配置，实现价值增值，增强企业核心竞争力，促进企业长远发展。

一、内部审计外包的含义及模式

（一）内部审计外包的含义

内部审计外包也称内部审计外部化，是指企业将内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员来实施[2]。内部审计外包服务通常是由会计师事务所、管理咨询公司、金融机构和其他相关组织提供，而会计师事务所是企业在实行内部审计外包时的首要选择。

（二）内部审计外包模式

在内部审计外包实践中，常见的外包模式有以下四种[1] [3]：

1.补充式外包

补充式外包是指企业将内部审计的部分业务委托给第三方来实施。比如在需要专业素质较高、技术性较强的专门人才对相关项目进行审计时，就可聘请外部的专业人士。通过补充式外包，使内部审计工作得以更好地完成，也能在一定程度上提高审计质量。

2.审计管理咨询

由于会计师事务所业务范围逐渐拓展，审计管理咨询成为其现有业务的有机组成部分。会计师事务所向企业提供咨询服务，就内部审计相关问题给出意见和建议，帮助企业建立内部审计部门，开展内部审计工作。

3.全部外包

采用这种内审外包模式的企业一般不设立内部审计部门，但由于必要的监督与评价工作，需将内部审计职能全部外包给第三方，所以这种模式一般在没有设立内部审计部门或内部审计部门不能发挥作用的中小企业中应用比较广泛。通常情况下，企业在实行内部审计全部外包时会保留企业内部的审计负责人，监督第三方对审计工作的执行情况，并做好内外沟通工作。

4.合作内审

合作内审是指内审人员与外审人员共同组成一个审计工作小组，并由此工作小组完成企业的内部审计工作。在执行审计工作的过程中，双方分别负责不同的部分，各自承担应有的责任。在涉及到商业机密等关乎企业生存发展的核心领域时，应该由内部审计人员执行，而具体的审计程序的执行可由外部审计人员进行。

二、基于价值增值视角的内部审计外包理论基础

基于价值增值视角的内部审计外包理论主要包括交易费用理论和委托代理理论。

（一）交易费用理论

交易费用即交易成本。企业通过比较内审外包的交易成本和在组织内部进行审计的成本，从而决定将内部审计外包还是内置。值得注意的是，在比较两种成本费用时，不能只计算费用，而应该结合两种内审方式所带来的效益综合衡量[4]。

假设内审外包的成本即支付给外包单位的服务费为C，内部审计内置的成本为内审人员的工资薪酬C1'、内审人员的培训费C2'和内审部门的维持成本C3'等。通常情况下，C>C1'+C2'+C3'，但考虑到内审外包可提高审计独立性和审计质量，因此外包带来的收益R大于内置的收益R'。综上所述，R-C>R'-（C1'+C2'+C3'），即内审外包可增值。

（二）委托代理理论

企业是各种契约关系的集合，股东和企业管理层之间的契约关系便形成了一种委托代理关系[5]。由于两权分离，委托人和代理人之间存在信息不对称。代理人即经营者拥有信息优势，会有机会主义动机，其自利行为可能会使企业的整体利益受到损害。为了保障企业的整体利益，委托人会对代理人的经营管理行为进行监督，这样就形成了代理成本。代理成本包括委托人的监督成本、代理人的保证成本和因代理人行为无法完全控制而造成的剩余损失。

内部审计的产生是为了降低企业的代理成本，而且只要是能够降低企业代理成本的内部审计形式都可以而且应该被企业所运用。我们知道，内部审计部门的审计工作会在不同程度上受到管理层的干预，导致其监督作用失效，不能有效地降低监督成本。内部审计外包可以提高审计的独立性，使监督成本降低，这正是内部审计外包的增值所在。

三、基于价值增值视角的内部审计外包决策的影响因素

（一）内部审计外包可能增加的价值

1.提高内部审计的独立性

外部审计人员相对于内部审计人员来说有更强的独立性。一般来说，外部审计人员与企业之间没有直接的利益关系，他们在审计工作中能更好地保持自身的客观性和独立性[6]。而内部审计人员可能会迫于管理层的压力而使其独立性受到影响[7]。因此，内部审计外包可提高内审的独立性。

2.保证内部审计的质量

会计师事务所拥有经验丰富、业务能力强的从业人员，他们的知识结构完善，精通不同领域的审计咨询业务，且其服务对象涉及各个行业，熟悉各种不同的经营管理模式，能够根据企业的具体情况作出合理的评价，并给出正确的意见和建议，从而能够在一定程度保证内部审计的质量[7]。

3.符合成本—效益原则

一方面，内部审计部门设立之后，便以固定成本的形式存在于企业内部，后期的培训费用支出也是成本的一部分[4]。另一方面，由于内部审计的业务范围不断扩展，对审计人员的要求越来越高，内审人员的专业素质可能达不到业务要求，无法向管理层提供高质量的审计服务。实行内部审计外包后，企业只需在必要的时候聘用审计人员，这样就将原来的固定成本变成了可变成本[1]，企业可以通过灵活控制可变成本的方式来降低总成本。同时由于外包单位特别是事务所提供的内部审计服务质量较高，能够提高总体审计效益。综上所述，内部审计外包符合成本—效益原则。

4.使企业专注于核心业务，优化资源配置，提高核心竞争力

企业要想在激烈的竞争中实现长期稳定发展，必须专注于提升自身的核心竞争力，将有限的资源投入到核心业务和关键领域。而作为非核心业务的内部审计，其日常审计效率较低，分散管理层的精力，所以可将其予以剥离，外包给第三方，以此来实现资源的优化配置[2]。

5.降低审计风险

由于内部审计人员专业素质不高、业务能力不强，其拥有的专业知识可能无法对企业面临的所有问题进行审计[6]，例如对企业存在的内控缺口等方面的问题可能认识不足，或者是对企业某些问题无法作出正确的评价，这些都可能导致内审人员无法实现高质量的审计，使审计风险提高。内部审计外包可在一定程度上降低这部分审计风险。

（二）内部审计外包可能减少的价值

1.缺乏提供审计服务的主动性

相对于内部审计人员来说，外部审计人员并不关心企业最终的经营成果和长期发展，他们与企业之间只是一种短期的契约关系，向企业提供内部审计服务也是因为这种契约关系的存在，不会像内部审计人员那样心系企业，因此会缺乏一定的主动性[1]。

2.外审人员不能全面了解企业的情况

虽然外部审计人员熟悉各行各业的经营管理模式，但每个企业都有其独特的、不易被外界获取的信息，特别是涉及到商业机密和关键领域方面，因此外审人员无法获取完整的与审计有关的信息[1]。相对而言，内部审计人员长期在企业工作，能够充分了解企业内部的各种信息。因此外部审计人员对信息获取的不充分性会影响其审计效果。

3.丧失了培养人才的平台

内部审计人员熟悉企业经营的各个方面，最有可能成为企业未来的管理者，一些大公司也通常把内部审计部门作为管理人才的培养平台。将内审外包就丧失这个培养人才的平台，不利于企业的长远发展[7]。

4.对提供内审服务的外部审计机构依赖性过大

企业对提供内部审计的外部机构会有依赖性，通常会选择同一机构来进行内审。相对其他机构而言，为企业提供过内审服务的外部机构更了解企业的各种经营情况，有利于降低成本，审计的效果也会更好，这就导致了企业对提供内审的外部机构的依赖性越来越大[7]。当这种依赖性过大时，企业就处于被动地位，外部机构就会提高服务价格，导致企业内部审计成本增加。

（三）基于价值增值视角的内部审计外包决策需考虑的影响因素

如上分析，结合成本—效益原则，企业在进行内部审计外包决策时需考虑如表1所示的影响因素[1] [8]。

四、基于价值增值视角的内部审计外包决策

（一）内部审计外包模式的决策[3] [9-10]

对于大型企业来说，内部审计部门比较完善，内审人员的专业素质也相对较高，在充分考虑成本—效益原则的情况下，可将部分内部审计职能外包，以此来获得价值增值。可选择的内部审计外包模式是补充式外包、审计管理咨询和合作内审。

对于中小型企业来说，由于内部审计部门的设置不够完善，特别是对于一些小企业而言，设置内审部门的负担较重，这时就可以选择将内部审计职能全部外包给第三方，以此来保证企业经营管理所必需的审计监督工作。当企业不断发展壮大，内审部门不断完善，就可选择部分外包的审计外包模式。

（二）内部审计外包内容的决策

企业在进行内部审计外包内容的决策时，首先要明确企业的优势所在，区分企业现有业务中的核心业务和非核心业务。由于企业的资源有限，要想实现资源的优化配置，实现企业价值的最大化，就必须将有限资源投入到企业的核心业务和关键领域中，专注于核心竞争力的发展，而对于非核心业务可进行外包，从而实现价值增值。

对于内部审计而言，核心业务主要包括对人力资源审计、经济责任审计以及涉及到定价策略和客户信息等关键领域的审计，非核心业务主要包括程序性审计和合规性审计等。在实行内部审计外包时，可以将属于非核心业务的审计项目外包给第三方。

总之，当企业面临内部审计外包决策时，首先应该结合自身的实际情况，分析各影响因素，以此来决定是否外包。若进行内审外包，则要在成本—效益原则的基础上选择适合自己的外包模式。在进行外包内容的决策时，应将企业内部审计中的非核心业务外包给第三方，把有限的资源投入到核心业务和关键领域，以此来实现价值增值。

【参考文献】

[1] 戴玮炜.内部审计外包临界点思考[J].现代商贸工业，2012（9）：121-123.

[2] 王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望[J]. 审计研究，2005（2）：11-19.

[3] 谭培慧.内部审计外包模式及决策分析[J].中国审计，2013（10）：67-68.

[4] 韩晓梅.内审外包原因解析：一个交易费用理论的分析框架[J].财会通讯，2004（3）：10-12.

[5] 沈颖.企业内部审计外包的理论基础研究[J]. 会计师，2010（5）：82-83.

[6] 聂丹丹.基于价值链视角的内部审计外包方式选择研究[J].全国商情（理论研究），2010（10）：47-48.

[7] 侯蕾，孔青.浅析我国企业内部审计外包[J].商业会计，2012（9）：58-59.

[8] 刘斌，石恒贵.上市公司内部审计外包决策的影响因素研究[J].审计研究，2008（4）：66-73.

[9] 魏一华.基于增值的中小企业内部审计外包研究[J].中外企业家，2008（10）：30-34.

[10] 王琳，李琳，白文娟.内部审计外包模式的选择[J].财会月刊，2009（3）：36-37.

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