| 标题 | 增值税视同销售和进项税额转出业务的辨析 |
| 范文 | 王培娴 [收稿日期]2009-01-21 [摘 要]增值税视同销售货物行为和进项税额转出是增值税业务处理中非常关键的环节。而在实际工作中,常因界定不清这两类业务的差异,在会计处理上容易产生混淆。为从本质上理清二者之间的联系和区别,本文从二者概念界定、范围规定和会计处理等方面进行了比较分析。 [关键词]增值税;视同销售;进项税额转出;会计处理 doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.015 [中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)17-0041-02 一、增值税视同销售和进项税额转出概念的界定 增值税视同销售货物行为是指在本环节没有直接发生有偿转让,但也要按照正常销售征税的行为。视同销售是指因会计和税法在确认收入方面的口径不同,会计上一般不作为销售,而税法上作为销售处理的经济事项。 进项税额转出是指购进的货物改变用途或发生非正常损失时,不得抵扣进项税额。如果在购进时已抵扣进项税额,需要在改变用途当期作进项税额转出处理。 二、增值税视同销售和进项税额转出业务范围的规定 (一)税法对增值税视同销售行为的规定 《企业增值税暂行条例实施细则》列举了8种增值税视同销售货物行为:(1)将货物交付他人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。通常将以下两种销售行为也归类为增值税视同销售:(9)以自产、委托加工或购买的货物偿债;(10)自产、委托加工或购买的货物换入其他非货币性资产。以上10种视同销售行为,从纳税的角度应作为销售货物需交纳增值税,同时计算交纳所得税。其确定的目的有两个:一是保证增值税税款抵扣制度的实施,不会因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断;二是避免因发生上述行为而造成货物销售,税务负担不平衡的矛盾,防止以上述行为逃避纳税。 (二)税法、会计制度对进项税额转出业务的规定 《增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(1)购进固定资产;(2)用于非应税项目的购进货物或应税劳务;(3)用于免税项目的购进货物或应税劳务;(4)用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务;(5)非正常损失的购进货物;(6)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。其中(2)~(5)项的购进货物改变生产经营用途以及第(6)项情况发生,若在购进时已抵扣进项税,需做进项税额转出处理。 根据企业会计制度的规定,企业购进的物资发生非正常损失,以及购进物资改变用途等原因,其进项税额应相应转入有关账户。根据这一规定可知,企业的存货减少,只有在下列两种情况下,才能将其进项税额转出:一是存货发生非正常损失,二是存货改变用途。在存货减少时,要正确区分在何种情况下应视同销售行为,在何种情况下应将其进项税额转出。为此,首先要明确两个概念,即什么是非正常损失,什么是改变用途。所谓非正常损失,是指正常损失(即自然损耗、合理损耗、定额内损耗)以外所造成的损失。如由于自然灾害、人为责任事故、管理不善等原因造成的损失。凡是货物发生非正常损失,都应将其进项税额转出.所谓改变用途,是指货物未用于生产应税产品而是用于其他方面,如用于在建工程、无形资产开发、集体福利、个人消费、投资、偿债、捐赠、利润分配等。 三、增值税视同销售和进项税额转出业务的联系和区别 (一)二者的联系 增值税视同销售行为和进项税额转出这两类业务有一个共同的前提,即这些交易只存在进项税额,不存在销项税额。采用“视同销售” 和“进项税额转出”,只是解决这一问题的两种做法。 (二)二者的区别 1笨词欠裨鲋,若增值一切都视同销售。 生产的产品和委托加工的产品都属于增值,不论对内(消费、职工福利、用于非应税),还是对外(分配、捐赠、投资)都为视同销售,计算销项税。 2比绻未增值,则看对内还是对外,对内不得抵扣(需做进项税额转出处理),对外视同销售。 视同销售的8种行为中第(4)～(8)种行为容易混淆,而且难以准确判断,具体可以这样来判断:(1)凡自产和委托加工的货物,无论对内还是对外,一律视同销售。(2)凡是外购的货物,只有对外才视同销售,对内不视同销售,要做进项税额转出。 四、增值税视同销售和进项税额转出业务的会计处理 (一)增值税视同销售行为的会计处理 视同销售货物行为,在会计处理上收入确认与税法有差别,因而分确认销售收入和不确认销售收入两种情况进行会计处理。 1比啡鲜杖氩⒔嶙成本。 企业按确认的营业收入和增值税额,借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目,按确定的营业收入,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目,按增值税专用发票上注明的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。举例如下: [例1]甲公司将生产的产品用于在建工程,该产品的成本为20万元(注:以下金额均以万元为单位),计税价格(公允价值)为30万元,增值税税率为17%,则甲公司的账务处理如下: 借:在建工程351 贷:主营业务收入30 应交税费——应交增值税(销项税额) 51 借:主营业务成本20 贷:库存商品20 该会计处理方法与正常销售没有区别,简便易行,收入、成本和利润均体现在利润表中,所得税申报时也不需要作纳税调整。 2辈蝗啡鲜杖,直接冲减“库存商品”、“原材料”等。 对视同销售行为采用不确认收入,直接冲减“库存商品”、“原材料”等的会计处理方法。这种观点认为,视同销售行为属于企业边缘性或偶发性的交易或事项,基本上没有货币流入或货币流入很少,在会计处理上应同企业经常的销售行为有所区别。 [例2]承[例1],该会计处理方法不确认收入、成本,利润10万元没有体现在利润表中,所得税申报时需要作纳税调整增加;在建工程账面价值比第一种方法少10万元。甲公司账务处理为: 借:在建工程251 贷:库存商品20 应交税费———应交增值税(销项税额) 51 例2中,在所得税申报时还需要作纳税调整,即在会计的收入上加一个视同销售的计税销售额10万元,这是企业所得税的计税收入,同时在企业所得额的申报表里面,把视同销售货物转出的账面成本20万元作为扣减,在所得税申报表里面呈现出来30–20=10(万元),10×25%=25(万元),这就是应交的企业所得税。 不管会计上采用上述两种方法中的哪一种,有关增值税和所得税缴纳最终数额是一致的。 (二)进项税额转出业务的会计处理 进项税额转出的方法也分两种情况,即有确定的进项税额时,按原抵扣的进项税额转;无法准确确定该进项税额时,按当期实际成本(即买价+运费+保险费+其他有关费用)计算应扣减的进项税额。 1卑丛抵扣的进项税额转。 [例3] 某生产企业月末盘存发现上月购进的原材料被盗,金额5万元(其中含分摊的运输费用9 300元)。购进的原材料被盗,发生了非正常损失,原已抵扣的进项税额要做转出处理。进项税额转出数额=(5–093)×17%+093÷(1–7%)×7%=0761 9(万元)。 2卑吹逼谑导食杀(即买价+运费+保险费+其他有关费用)计算应扣减的进项税额。 [例4]某汽车厂某月自产的10辆汽车被盗,每辆成本为3万元(材料成本占65%),每辆对外销售额为42万元。自产汽车被盗,发生非正常损失的产成品所耗用原材料的进项税额要做转出处理。因无法准确确定该进项税额,所以按实际成本计算应扣减的进项税额。应扣减的进项税额是:3×65%×17%×10=3315(万元)。 主要参考文献 [1] 杨红心惫允价值在会计职业判断中的应用[J].财会研究,2008(6). [2] 苏翠莲,巴雅尔.浅析视同销售货物行为的会计处理[J].消费导刊,2008(3). [3] 中国注册会计师协会被峒芠M].北京:中国财政经济出版社,2007. |
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