边际贡献分析法在亏损企业中的运用
徐丽华
一、边际贡献的概念
边际贡献也称变动成本加成定价法，就是销售收入减去变动成本后的差额。即仅计算变动成本，不计算固定成本，而以预期的边际贡献补偿固定成本，从而获得收益的定价方法。要计算边际贡献，必须确定变动成本。而变动成本的界定应该根据企业的特点灵活运用。首先我们来看下变动成本的概念，变动成本（Variable Costs）与固定成本相反，变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料、变动制造费用、变动管理费用、变动销售费用、变动财务费用都是变动成本，在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而成正比例变动，但单位产品的耗费则保持不变。这类费用生产就发生费用，不生产就不发生费用。但有些企业直接人工保持固定不变，不随业务量的增减而成正比例变动，那么这时候变动成本可以不包括直接人工。固定成本是指费用发生额不随业务量的变动而变动的费用。
二、边际贡献的计算与分析
边际贡献一般可分为单位产品的边际贡献和全部产品的边际贡献，其计算方法为：单位产品边际贡献=销售单价-单位变动成本；全部产品边际贡献=全部产品的销售收入-全部产品的变动成本；利润=全部产品的销售收入-全部产品的变动成本-全部产品的固定成本。
在产品销售过程中，一定量的品种边际贡献首先是用来弥补企业生产经营活动所发生的固定成本总额，在弥补了企业所发生的所有固定成本后，如有多余，才能构成企业的利润。这就有可能出现以下三种情况：（1） 当提供的品种边际贡献刚好等于所发生的固定成本总额时，企业只能保本，即做到不盈不亏。（2） 当提供的品种边际贡献小于所发生的固定成本总额时，企业就要发生亏损。（3）当提供的品种边际贡献大于所发生的固定成本总额时，企业将会盈利。因此，品种边际贡献的实质所反映的就是产品为企业盈利所能作出的贡献大小，只有当产品销售达到一定的数量后，所得品种边际贡献才有可能弥补所发生的固定成本总额，为企业盈利作贡献。而在亏损企业，不能只看利润是亏损状态就不需要生产，需要利用边际贡献分析方法来进行决策。
三、实例论证
案例1：某厂生产某种产品的生产能力为1万台，现有一客户要订购该产品需订货8000台，单价为1000元，固定成本总额为200万元，单位产品的变动成本为850元。该厂是否应接受这批特殊订货？
产品总收入为：8000×1000=8000000元；变动成本为：
8000×850=6500000元；边际贡献为：8000000-6500000=
1500000元；亏损：1500000-2000000=-500000万元。
虽然表面上看起来亏损，但是我们通过观察可以看出它可以弥补固定成本150万元，因为如果不生产，固定成本将发生200万元，生产该产品，固定成本还剩50万元。所以该厂应该接受这批订单。
很多企业都是同时生产多种产品，而各种产品的边际贡献一般来说也是不相同的，在这样情况下，应用边际贡献分析决策方法，可以使企业更加合理地安排生产，使亏损企业减少到最小损失。如案例2 。
案例2：某厂生产三种产品，年终结算，共亏损10万元，其中甲产品盈利10万元，乙产品盈利4万元，丙产品亏损24万元。那么企业是否应停止丙产品的生产呢？ 假设丙产品年销售收入为40万元，年变动成本为36万元，年固定成本为28万元，净亏损24万元。
如果停止丙产品生产，其固定成本28万元因其是沉没成本，因此就要分摊到甲乙两产品中去，冲减利润28万元，使得全厂亏损由原来的10万元增加到14万元（10+4-28），增加了亏损4万元。由此可见，当其他产品不能增产，又不能安排生产其他别的有利产品来代替丙产品时，还是继续生产丙产品对企业有利。因为丙产品虽然是亏损产品，但它可以提供4万元的边际贡献（40-36），相应的提高了企业的利润总额。
根据上述分析，我们可以得出如下结论：保留亏损产品的决策域是其边际贡献大于0，这样企业仍然有利可图；当边际贡献等于0时，盈亏两平，利润为0；当边际贡献小于0时，已属于绝对亏损产品，就应该停止该产品的生产，否则就会给亏损企业带来更大的经济损失。
四、边际贡献分析法实施过程中应注意的问题
（1）在年度预算时，一定要较准确的测算每种产品的变动成本、固定成本以及边际贡献。这就要求企业将成本划分为变动成本和固定成本，为了保证划分的合理性和准确性，每月做财务分析时，要进行具体、全面的成本分析。（2）企业应做好成本绩效考核方案，不仅要把节约变动成本的考核列入其中，而且也要把影响固定成本的因素充分考虑。这样才能保证增加边际贡献的同时，还能保证利润的增加。（3） 当亏损企业生产几种产品时，就要对各种产品测算边际贡献，如果某种产品的边际贡献为负时，就要实施限产或停产，如果产品的边际贡献较大时，可扩大生产规模，从而减少亏损最大化。对产品实施限产或停产时，还要考虑期间的其他成本，如停产成本、维持成本、再开车成本等。要从各个方面整体考虑，如果限产或停产时的后续成本使亏损进一步拉大，也要考虑是否要不要采取这样的决策。
总之，对于亏损企业而言，边际贡献分析法为企业管理者提供了决策依据，同时也在优化产品结构、绩效考核、成本控制、新产品定价决策等方面，发挥着重要作用。
一、边际贡献的概念
边际贡献也称变动成本加成定价法，就是销售收入减去变动成本后的差额。即仅计算变动成本，不计算固定成本，而以预期的边际贡献补偿固定成本，从而获得收益的定价方法。要计算边际贡献，必须确定变动成本。而变动成本的界定应该根据企业的特点灵活运用。首先我们来看下变动成本的概念，变动成本（Variable Costs）与固定成本相反，变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料、变动制造费用、变动管理费用、变动销售费用、变动财务费用都是变动成本，在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而成正比例变动，但单位产品的耗费则保持不变。这类费用生产就发生费用，不生产就不发生费用。但有些企业直接人工保持固定不变，不随业务量的增减而成正比例变动，那么这时候变动成本可以不包括直接人工。固定成本是指费用发生额不随业务量的变动而变动的费用。
二、边际贡献的计算与分析
边际贡献一般可分为单位产品的边际贡献和全部产品的边际贡献，其计算方法为：单位产品边际贡献=销售单价-单位变动成本；全部产品边际贡献=全部产品的销售收入-全部产品的变动成本；利润=全部产品的销售收入-全部产品的变动成本-全部产品的固定成本。
在产品销售过程中，一定量的品种边际贡献首先是用来弥补企业生产经营活动所发生的固定成本总额，在弥补了企业所发生的所有固定成本后，如有多余，才能构成企业的利润。这就有可能出现以下三种情况：（1） 当提供的品种边际贡献刚好等于所发生的固定成本总额时，企业只能保本，即做到不盈不亏。（2） 当提供的品种边际贡献小于所发生的固定成本总额时，企业就要发生亏损。（3）当提供的品种边际贡献大于所发生的固定成本总额时，企业将会盈利。因此，品种边际贡献的实质所反映的就是产品为企业盈利所能作出的贡献大小，只有当产品销售达到一定的数量后，所得品种边际贡献才有可能弥补所发生的固定成本总额，为企业盈利作贡献。而在亏损企业，不能只看利润是亏损状态就不需要生产，需要利用边际贡献分析方法来进行决策。
三、实例论证
案例1：某厂生产某种产品的生产能力为1万台，现有一客户要订购该产品需订货8000台，单价为1000元，固定成本总额为200万元，单位产品的变动成本为850元。该厂是否应接受这批特殊订货？
产品总收入为：8000×1000=8000000元；变动成本为：
8000×850=6500000元；边际贡献为：8000000-6500000=
1500000元；亏损：1500000-2000000=-500000万元。
虽然表面上看起来亏损，但是我们通过观察可以看出它可以弥补固定成本150万元，因为如果不生产，固定成本将发生200万元，生产该产品，固定成本还剩50万元。所以该厂应该接受这批订单。
很多企业都是同时生产多种产品，而各种产品的边际贡献一般来说也是不相同的，在这样情况下，应用边际贡献分析决策方法，可以使企业更加合理地安排生产，使亏损企业减少到最小损失。如案例2 。
案例2：某厂生产三种产品，年终结算，共亏损10万元，其中甲产品盈利10万元，乙产品盈利4万元，丙产品亏损24万元。那么企业是否应停止丙产品的生产呢？ 假设丙产品年销售收入为40万元，年变动成本为36万元，年固定成本为28万元，净亏损24万元。
如果停止丙产品生产，其固定成本28万元因其是沉没成本，因此就要分摊到甲乙两产品中去，冲减利润28万元，使得全厂亏损由原来的10万元增加到14万元（10+4-28），增加了亏损4万元。由此可见，当其他产品不能增产，又不能安排生产其他别的有利产品来代替丙产品时，还是继续生产丙产品对企业有利。因为丙产品虽然是亏损产品，但它可以提供4万元的边际贡献（40-36），相应的提高了企业的利润总额。
根据上述分析，我们可以得出如下结论：保留亏损产品的决策域是其边际贡献大于0，这样企业仍然有利可图；当边际贡献等于0时，盈亏两平，利润为0；当边际贡献小于0时，已属于绝对亏损产品，就应该停止该产品的生产，否则就会给亏损企业带来更大的经济损失。
四、边际贡献分析法实施过程中应注意的问题
（1）在年度预算时，一定要较准确的测算每种产品的变动成本、固定成本以及边际贡献。这就要求企业将成本划分为变动成本和固定成本，为了保证划分的合理性和准确性，每月做财务分析时，要进行具体、全面的成本分析。（2）企业应做好成本绩效考核方案，不仅要把节约变动成本的考核列入其中，而且也要把影响固定成本的因素充分考虑。这样才能保证增加边际贡献的同时，还能保证利润的增加。（3） 当亏损企业生产几种产品时，就要对各种产品测算边际贡献，如果某种产品的边际贡献为负时，就要实施限产或停产，如果产品的边际贡献较大时，可扩大生产规模，从而减少亏损最大化。对产品实施限产或停产时，还要考虑期间的其他成本，如停产成本、维持成本、再开车成本等。要从各个方面整体考虑，如果限产或停产时的后续成本使亏损进一步拉大，也要考虑是否要不要采取这样的决策。
总之，对于亏损企业而言，边际贡献分析法为企业管理者提供了决策依据，同时也在优化产品结构、绩效考核、成本控制、新产品定价决策等方面，发挥着重要作用。
