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标题

自然资源资产平衡表的实践探索

范文

耿建新++李志坚++胡天雨++唐洁珑

【摘要】 “探索编制自然资源资产负债表”的要求提出以来，中央先后制定多项政策文件，旨在持续推动这一工作。随着呼伦贝尔等五地试点的开展，对该问题的研究已经开始从单纯理论探讨深入到具体实践当中。课题组对国内自然资源资产平衡表编制领域的观点和实践进行了梳理，表明了对报表设计、报表平衡关系、报表编制目的等问题的看法。在此基础上，课题组提出了两种可能的报表编制方案，并在比较分析后确定以乡镇为工作起点、根据报表数据需求自行设计调查问卷、利用调查问卷直接获取基层数据的方案更为合适。由此，本课题选取宁夏回族自治区永宁县为研究区域，通过问卷调查收集数据的方式，尝试填制了为该县设计的土地资源、水资源资产平衡表，并针对现有成果的不足之处提出了下一步的工作设想。

【关键词】自然资源资产平衡表；土地资源资产平衡表；水资源资产平衡表

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）05-0009-17

一、引言

党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表”要求[1]后，中央先后发布了《关于加快推进生态文明建设的意见》《生态文明体制改革总体方案》《编制自然资源资产负债表试点方案》，将这一任务明确和细化[2-4]。一方面，随着呼伦贝尔等五地试点的开展，探索编制自然資源资产负债表进入了在实践中攻坚克难的阶段；另一方面，为了尽快弥补我国在相关领域的理论和实践短板，从环境保护部、国家统计局、审计署等国家机关到中科院、社科院、环规院等研究机构，开展了多种多样的合作项目和科研课题，并为此投入了可观的资源。一时之间，针对自然资源资产负债表的讨论和研究层出不穷，颇有“百家争鸣”之势。

从“自然资源资产负债表”这个名词诞生起，我们就对这一领域投入了大量心血，并先后在《会计之友》等期刊提出了多项有力度的研究观点。作为由高校教师和研究生组成的团队，我们所能获得的支持、调用的资源与国家机关、研究机构无法相提并论，研究成果也难以向社会大众广泛宣传、引发关注，这曾令我们备感压力；然而，作为见证相关研究从少人问津到炙手可热全过程的科研工作者，我们能够体会这一研究的重要意义，这也正是撰写本文的直接动力。

在此之前，本文作者团队曾与北京市统计局、北京市审计局和北京市丰台区政府等单位合作，将自己的理论研究成果付诸实践，尝试编制土地资源、水资源资产平衡表。在这一过程中，我们深刻体会到了获取编表所需数据的难度。由于我国自然资源管理体制存在比较明显的职能分散和条块分割问题，加之研究团队难以接触许多重要资料，编表过程颇费周折。尽管如此，我们依然坚持了下来，不仅设计了适合我国情况的土地资源、水资源资产平衡表，还尽力整理可得的数据，初步完成了表格的填制，得到了合作单位的肯定。经过这些探索和尝试，在获得许多宝贵经验的同时，也对自己先前的研究观点有了更加充足的信心。

在进行本文撰写之时，我们已经具备了可观的研究基础。通过两年多的反复研究、思考和实践，研究团队完成了大量的文献和数据整理工作，对一些重要问题也有了较为成熟的看法。例如，所谓自然资源资产负债表，其实并不能包含负债要素，实质上是自然资源资产平衡表；联合国环境与经济综合核算体系（SEEA）和澳大利亚环境经济账户是目前编制自然资源资产平衡表时最具借鉴价值的资料[5-7]；根据我国国情，较为可行的工作思路是从土、水两类自然资源入手，从基层数据收集和报表编制做起，向上层层汇总形成全国报表，如此等等。此次研究，可以说是对之前所有积累的一次综合运用。本文选定宁夏永宁县为研究区域，通过问卷调查收集基层数据，以填制为该县设计的土地资源、水资源资产平衡表。经过分析后认为，编制自然资源资产平衡表的基本目的是摸清“家底”，若从乡镇基层入手展开工作，获取数据方便直接且更为准确，通过合并多个乡镇的数据，县级报表自然水到渠成。永宁县的研究提供了实践这一想法的宝贵机会，而这也正是本文的意义所在。

二、我国编制自然资源资产平衡表的现状分析

（一）自然资源资产平衡表的编制理论

党的十八届三中全会首次提出了“自然资源资产负债表”的概念，笔者认为“自然资源负债”这一要素并不存在，不应确认。由此，根据国际上的权威指南以及现有的相关实践提出“自然资源资产平衡表”的概念。但是，从目前学术界的探讨来看，大多数学者仍然秉持“自然资源资产负债表”的理念，且提出了一系列有关自然资源资产负债表的编制理论。

胡文龙和史丹[8]以国民账户体系（SNA 2008）、环境经济核算体系（SEEA 2012）以及DPSIR理论模型为基础，提出了自然资源资产负债表的编制框架。他们认为自然资源负债作为人类因经济活动所需承担的环境责任，必须确认；整个表格应遵循“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”的平衡关系。陈艳利等[9]对自然资源资产负债表的理论基础和关键概念进行了分析，同样提出了表格的编制框架。在他们列示的表格框架中，仍遵循“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”的平衡关系，自然资源负债被认为是资源与环境的恢复成本。黄溶冰和赵谦[10]则提出将自然资源资产和自然资源负债先分开核算，再合并成自然资源资产负债表。自然资源资产方面，其提出应该核算自然资源资产的存量及其变化，遵循“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”的平衡关系；自然资源负债方面，其提出核算自然资源质量的变化，从耗减和退化两个方面进行分析。当完成这两个表格后，再将自然资源资产与自然资源负债组合成自然资源资产负债表。

以上综述是目前学术界在自然资产负债表的编制理论方面比较有代表性的观点。从负债、环境负债、自然资源负债的由来及定义出发，根据法学理论以及国际上有关自然资源核算的权威指南，我们一再强调自然资源负债实际并不存在确认基础[11-12]，原因在于：

1.对于一国或一片区域来说，并不见得存在对自然资源产权的明确划分，也不存在资源间的借贷。因此，一般所述的自然资源资产负债表实际应该核算其拥有的自然资源存量、变化量以及流转情况，将人类经济活动应承担的环境责任或者环境恢复成本作为自然资源负债进行确认实际是混淆了环境负债和自然资源负债的概念。将自然资源的质量退化作为自然资源负债更是没有理论基础，其在核算单位上就无法与自然资源资产保持一致。毋庸置疑，没有明确的债权人和债务人，没有明确的偿债时间和清偿标的，只能是本“良心账”，遑论编制成型的表格。

2.平衡关系的逻辑问题。由于自然资源负债这一要素不能确认，就不应有“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”的平衡关系；自然资源的核算只能是反映其存量和流量的情况。单就存量来说，在登记个别资产账户时需遵循的“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”公式，只是賬户的结构，很难说是资产账户体系整体的平衡关系；另一方面，就流量来说，表格遵循“自然资源供给=自然资源使用”才是实实在在的平衡关系，体现的是复式记账的原理。

3.自然资源资产平衡表编制理论的统一问题。目前学术界尚未形成一致的编制理论，尽管国际上有权威的指南和相关实践可以借鉴，学术界仍然在为自然资源资产平衡表的学科属性以及编制框架各执一词。编制框架的分歧前已述及，在学科属性上，有的学者认为这属于统计学范畴，因为目前是统计部门在负责相关工作；有的则认为这属于环境学范畴，因为涉及资源环境的核算；有的认为这属于会计学范畴，因为运用了会计的核算理论。刘明辉和孙冀萍[13]曾就“自然资源资产负债表”的学科属性进行分析，认为其属于统计学、会计学、环境学等学科的交叉地带，属于交叉应用学科。我们基本认同其说法，即自然资源资产平衡表运用的是会计学的基本理论，但是需要统计学、环境学等学科的专家和实务工作者通力合作，共同为表格的编制贡献力量。

（二）自然资源资产平衡表编制实践

虽然在理论上还未形成一致的编制指导，但在实务中，国家层面或者地方层面都在进行自然资源资产平衡表的编制试点。2015年11月，国务院办公厅发布了《编制自然资源资产负债表试点方案》，决定选取呼伦贝尔、湖州、娄底、赤水以及延安几个地区进行表格编制的试点。根据安排，各地应在2016年提交相关的试点方案，并在2018年前编制出成型的表格。目前，相关试点正在进行。我们有幸获得了国家统计局编制的《自然资源资产负债表试编制度》文件。在此制度的最终稿中，国家统计局设置了土地、林木以及水资源方面的资产账户。表格虽统称为自然资源资产负债表，但是未见自然资源负债这一要素的任何踪迹。此外，所有表格均遵循“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”的关系进行编制，即仅核算几种资源的存量及其变动情况，未核算相关的流量情况。

除了国家层面的推动，地方层面也相应自行进行自然资源负债表的编制试点。例如，河北省承德市联合中科院地理研究所编制并发布了《2010—2013年自然资源资产负债表》，成为我国第一个发布自然资源资产负债表的地区。在新闻发布会上，相关专家和领导发布了承德市的自然资源资产总量、自然资源负债总量、土地资源资产总量、水资源资产总量、森林资源资产总量以及矿产资源资产总量，且均采用货币进行计量。目前，我们未能找到其发布的表格编制总体蓝本，即尚不能确定其运用何种方法，根据什么理论编制了此表。此外，北京、深圳、鄂尔多斯等地区也在进行相关的表格编制试点，但到目前为止，这些地区尚未发布相关的表格以及与表格编制有关的指南。

从目前试点的情况来看，我们认为有以下几点值得关注：一是试点表格的设计。根据国家统计局的试点编制指南，其整个表格体系以单式表格为主，反映的是资源的存量及变动情况。如果研究SEEA 2012以及澳大利亚等对自然资源的核算方式，可以发现它们的表格体系均以复式表格为主。相对于单式表格情况而言，复式表格及其所用的复式记账法更加全面和完整，能够对一项业务在不同的账户中进行反映，既相互印证，又相互牵制，以确保信息的准确性。由此，我们认为已发布的试点表格的设计仍有很大的改进空间。二是表格数据的汇总机制。无论是试点方案还是已公布表格编制结果的地区，均未说明数据的汇总机制。据了解，目前数据获取仍依靠统计年鉴或相关部门的现有数据，没有建立起依据会计基本原理从下而上的数据汇总机制。若这个机制没有建立，即使表格填写完整，其数据的准确性和有用性仍会被质疑。三是表格编制方案的落实。一些地区宣称其编制了完整的自然资源资产负债表，仅公布了些许数字，对于表格的编制理论、编制方案以及编制过程均不作披露，这不得不让人对他们取得的成果持怀疑态度。众所周知，从国际范围来看，自然资源资产的核算仍有许多难点尚不能解决，比如自然资源价值量的核算、水资源存量的核算等。即使是澳大利亚这样在国际上走在前列的国家，其自然资源资产的核算仍然只是在框架上有所建树，对于具体数据的填写仍在探索。反观我国，自然资源资产负债表的概念刚刚提出不久，编制理论尚在探索，实践中的难题未见解决，就有地区宣称表格编制已经完成，我们觉得这样的提法不够严谨。其如果确已完成，是否可以将相关的理论和方法加以推广，以推进整个国家表格的编制进程？进一步，我们想针对本文所述表格的编制主体与其目的、意义进行分析：如果在编制这样的表格时请来国外的机构，有意义吗？如果说是为了保护编制这类表格的知识产权，又为了什么？这样的知识产权要赚谁的钱？在中国进行试验时，采用的数据是否该有价值？

（三）自然资源资产平衡表的编制目标

除了以上所述理论和实践的问题之外，在现阶段，许多实务界的人员对于自然资源资产平衡表编制的目标认识也不够清楚。由于党的十八届三中全会的《决定》和相关政策文件提出“对领导干部实行自然资源资产离任审计”[14-15]，许多干部认为这是要加大问责的力度，由此，自然资源资产平衡表的编制工作在推行中呈现出动力不足的问题。我们认为，这是由于没有弄清自然资源资产平衡表的编制与领导干部离任审计的关系，以及表格编制的根本目标。从直接目标来看，自然资源资产平衡表的编制重在摸清“家底”，并实施领导干部自然资源资产离任审计；从根本目标来看，无论是摸清“家底”，还是离任审计，均最终服务于我国的生态文明建设。

毋庸置疑，自然资源资产离任审计需要自然资源方面的信息，因此，摸清“家底”是必需的。但是，摸清“家底”不仅能提供离任审计方面的信息，而且也能为社会各界提供更加全面、有用的关于自然资源方面的综合信息。我们知道，只有政府机关、社会组织以及人民群众通力配合、齐心协力，保护并合理利用我国自然资源，生态文明建设的重任才能顺利完成。因此，离任审计是对领导干部进行权力约束并进行评价，摸清“家底”必然是有利于自然资源资产离任审计的重要措施，但也应看到，离任审计反过来也能促进表格的编制，而且对与自然资源资产运用相关的各行各业均有重要的约束与指导作用。因此，无论是摸清“家底”还是离任审计，都要服从于根本的目标，即我国社会主义生态文明建设。

也有观点认为，表格的编制实际是对领导干部实施审计所需，会对领导干部的职责履行情况形成更大的压力。但是，经过分析又可看到：摸清“家底”、审计问责都服从于资源的最终管理与生态环境的保护；表格的编制能提供审计所需信息，其实也提供给领导干部有关资源方面履行責任的信息；无论是进行责任审计，还是提供给领导干部相关信息，都是有利于资源管理的必要措施。审计机构利用信息进行责任审计是为了对领导干部形成激励和约束；领导干部考虑到责任审计的需要，更会同时利用报表提供的信息进行自然资源管理和生态文明建设；既有利于满足审计的要求，同时也有利于最终对生态资源进行保护。因此，要认识到，表格的编制并非仅仅为了审计，没有自然资源资产平衡表格，照样需要审计，有了自然资源资产平衡表，审计会更有效率，指标也更容易量化。然而，无论是表格的编制还是建立基于自然资源资产平衡表的审计机制，最终的落脚点都在于资源环境的保护，建设我国的生态文明。只有弄清楚根本的目标，表格编制工作才能更加顺利地推行，自然资源资产平衡表才能更好地服务于生态文明建设。

（四）对我国自然资源资产平衡表现状的评述

从以上的分析来看，自然资源资产平衡表的编制理论与编制实践，以及对自然资源资产平衡表编制目标的认识都存在一些问题，需要探讨。在编制理论上，自然资源负债的确认问题还需要达成共识，自然资源平衡表中平衡关系的确立还需要依据相关理论进一步完善，自然资源资产平衡表整体的理论框架还需要各学科的专家及实务工作者进一步探讨并形成统一规范，以更好地指导实践。在编制实践上，表格的设计需要引入会计学的基本理论，重新构建数据的汇总机制，真正将编制表格落到实处；对于工作中出现的难点，可以提出来供各领域专家探讨，切不可忽视具体的问题，甚至对一些难点避而不谈却宣称问题已经解决。在编制的目标上，实务界应该辩证看待摸清“家底”与离任审计的关系，深刻认识二者的最终目标是服务于自然资源的保护与合理利用，从而建设我国的生态文明。为了解决目前理论与实践中遇到的种种问题，我们的方向是，参考国际的权威指南以及发达国家的先进实践，从基础做起，尝试编制自然资源资产平衡表，在实践中完善编制思路，不断修正并提炼相关的理论，以逐步将这项利国利民的重要工作做好。

三、本课题编制报表第一方案的考虑与尝试

（一）从报表编制的切入点进行的思考

本文首先从编制自然资源资产平衡表的目的出发进行思考。认识到自然资源资产平衡表编制的目的首先是对可利用的自然资源“摸清家底”。但是，这个“家底”应该怎样去“摸”，即从什么样的角度来实施这样的工作是我们首先需要考虑的问题。具体来说：是从这个要“摸”的“家底”的基本政府单位的外部入手，还是从这个基本政府单位的内部入手？或者说，是从上级政府层面指导工作入手，还是从基层单位的具体工作入手？我们的回答当然是应该从基本政府单位的内部入手，从基层单位的具体工作入手；再具体一点，我们认为应该以县级政府单位为基础，进行报表编制的探索。那么，随之而来的问题：是以县为工作起点？还是以乡镇为工作的起点呢？

（二）第一方案：以县级政府为起点开展表格编制工作的尝试

以县为工作起点的设想是这样的：我们设计好相关的土地资源、水资源表格形式，取得当地政府领导的认可；然后，找到与土地资源、水资源等数据相关的管理部门，与其协商，直接取得表格或数据，或者是由他们协助，取得表格中的各项数据；最后由我们汇总编制成表格。具体的实施方案为：

1.由政府各个部门提供与表格编制相关的统计报表，我们再对我国各机构、部门的各种统计报表数据大范围进行收集，以至于“全面排列”。

2.按照预先设计的表格，对各种已经可以取得的指标进行表格中的“重新组合”，即将取得的各个统计报表中的数据填入设计的表格中。

3.完成这两步之后，水资源、土地资源表格应当基本成功，或者是表中该有的数据大部分都有了，余下的需要 “填补空白”。

4.对一些不能直接找到而填入表格的数据分析原因，并视其重要性程度做出是否寻找，以及怎样寻找的决策。

但是，在具体的实施过程中，我们才发现组织机构林立、职能纵横交错，很难实现预先设想。此处将各个组织机构罗列如下：县人大，县政协，法院，纪检委（监察局），检察院，政府办，发改局，教育局，科技局，民族宗教局，公安局，民政局，司法局，财政局，人社局，知识产权局（原专利局），国土资源局，住建局，市政管理委员会（市政工程处），交通局，粮食局，工业信息化和商务局，文化局，卫计局，审计局，国有资产监管委，地税局，国税局，工商局，质监局，环保局，水务局，工业促进局，农业局，广电局，新闻出版局，文物局，体育局，统计局，物价局，食药监局，安监局，法制办，信访局，人防办，林业局，信息产业局，老龄委，行政服务中心，招商局，房产管理局，外事侨务旅游局，水产局，园林局；组织部，宣传部，政法委，政研室，台办，精神文明办，保密局，统战部，县委党校；地震局，中医药管理局，乡镇企业局，运输局，出入境检验检疫局，公路管理局，综合行政执法局，老干部局，政府采购办，新闻办，档案局，畜牧局，地矿局，机构编制委员会，农机局，车管所；县直机关工委，妇联，贸促分会，残联，外联，侨联，科协，团委，工会，消协，文联，工商联，对外友好协会，爱国卫生委，扶贫开发办，政府招待办；金融办，住房公积金管理中心，招投标中心，经济信息中心，投资管理中心，人民银行，城投公司，建设工程管理站，二轻局，供热公司，供电公司，邮政局，应急办，气象局，通信管理局，供销合作社；关工委（关心下一代工作委员会），电教中心，农科所，人才市场，图书馆，公路总段，中心血站，疾病预防中心，人民医院，妇幼保健院，医保局，等等。这些机构林林总总，总计在100个以上。

在这些单位之间进行“周旋”，对我们这些科研人员确实不是一件容易的事。但是经仔细分析，单就水资源与土地资源二者来说，下述几个机构是与编制土地资源、水资源资产平衡表密切相关的。

1.与土地资源资产平衡表相关的信息渠道及其管理机构。包括国土资源局，该机构有着耕地保护、地政地籍管理、土地利用、土地整理、执法监察等职能；规划局和乡镇企业局（含开发园区等），具有场地测绘、工程审批、城市规划、企业注册等职能；交通局（含公路管理），该机构具有了解公路、鐵路等占有土地面积等职能；农林局（即农业、林业、园林及畜牧、水产），应当是具有了解农作物、林业（含退耕还林、城市绿化等）等占用土地资源情况的最基本单位；城市建设局（或管理局）和房产管理局，这样的机构对城市商用、居民等占地情况具有管理职能；等等。

2.与水资源资产平衡表相关的信息渠道及其管理机构，包括水利局，该机构有着水资源调配，水利工程建设等管理职能；城市建设局（或管理局），有着对城市用水、污水处理、地下管网建设等管理职能；农林局（即农业、林业、园林及畜牧、水产），应当是具有了解农作物、林业（含退耕还林、城市绿化等）等利用水资源情况的最基本单位；水文水资源勘测局，该机构直接具有监测河流、湖泊等水体的水量、水质、水位等管理职能。

3.具有与土地资源、水资源资产平衡表编制有直接工作关系的管理机构，包括统计局，直接担负自然资源资产平衡表编制任务的单位；审计局，利用自然资源资产平衡表对领导干部任期内的自然资源责任进行审计监督的单位；环境保护局，具有总括了解所在地有关环境保护方面的综合情况与数据的重要职能；财政局，是管理财政收入和支出，促进工农及其他各项事业的发展负有全面、综合责任的单位。

一般人都会认为，只要得到了上述机构、单位的支持和配合，区区一表，编出何难！

（三）第一方案执行过程中遇到的问题及其原因分析

从理论上讲，在编制这样的表格的过程中，若得到了上述机构、单位的支持和协助，土地资源、水资源资产平衡表的编制并不是难事。但是，当我们参加过几次各机构领导有关此事的工作交流会议后才感到，事情可能不像我们想象得那样简单。举以下实例说明：

1.某市统计局领导与国土局领导在工作交流会上的谈话。统计机构通过介绍情况讲述了应该取得什么样的数据资料及其原因。但是，国土局领导的话意却是：这些数据、资料，我们都有，或者是都找得到；但是，我们凭什么、怎样把这样的资料、数据交与您。

2.某市统计局领导与审计局领导在工作交流会上的谈话。这两个机构的领导，一方对编制自然资源资产平衡表负有主要责任；而另一方则对利用自然资源资产平衡表负有主要责任。利用此表一方的领导表示，等编制一方将表格编制出来之后，就要依据编出的表格有针对性地进行审计了；而编制此表一方的领导则表示，面对这样的新表格，不知道利用表格的一方主要是利用表中什么样的数据，亦即难以保证编出的表格满足对方的使用要求。

上述的两段谈话都是说者无意，但是作为研究者的我们却深深感到，在我国政府管理机构如此复杂的情况下，这样的表格看起来简单，但依靠政府机构直接编制出表格也并非易事。其为难之处从表面上看来是对这样的表格的用途、结构，乃至于表与表之间的关系、表格内部各数据之间的关系还没有认识清楚；但其实质却是，这样的表格与我国现阶段管理机构的各项职能大相径庭，在某些方面甚至相去甚远，在这样的情况下，只靠相关机构的“等”“要”，不见得就会很容易得到相关数据，即没有捷径。

面对这种情况，课题组开始了对编制报表第二方案的考虑。

四、本课题编制报表第二方案的思路与实施

（一）关于对第二方案的设想

1.直接由课题组进行设计和实施。即由课题组设计好需填制的表格，并在征求地方领导同意的情况下自己寻找途径取得数据。

2.将调查的方向置于县以下的乡镇，在取得各乡镇的数据之后再以合并报表的方式汇编出县级的土地资源资产平衡表和水资源资产平衡表。

3.行动的起点是深入到某乡镇进行调研，了解被调研的行政区内共有多少个可归为直接利用土地资源和水资源的调查单元，如各个村庄、厂矿、单位等。

4.将设计的反映复式表格要求，含有关键数据的调查问卷及其回答要求发放至各单位，求得各单位支持，填列各标准数据并将调查问卷返回至课题组。

5.课题组自己设计进行数据统计的简单计算机软件，汇总各问卷，直接编制出两张表格。

（二）对第二方案的进一步解释

之所以改变上述的实施方案，首先基于对进行调查的单位设想。即课题组吸取直接从县级单位入手难度较大的经验后认为：将这样的工作重心置于一个较大的，非城关的综合镇为好，如下面有十几个村庄、几个企业，有文化单位和医院等占地事项的非城关镇。这是因为，相对于县级单位机构复杂、纵横交错的局面，我国现阶段的乡镇级单位的编制与职能部门设置，却可视为是很易于完成这项重要工作的基础。

具体来说，我国乡镇级政权机构一般包括以下各单位：乡镇党政综合办，负责各种党务、政务的基本事项；乡镇民政办，办理各种资格证件及其执行扶贫救困工作；党员服务站，专门进行组织、宣传、纪检、青年团、妇联以及人民武装部等工作；社会事务办公室，专门进行计划生育、社会综合治理、文教卫生等工作；农经站，其主要业务为机动土地发包（含面积、价格、时间等）、筹资筹劳、土地承包经营权证书变更以及农村土地承包经营权流转事项；兽医站，负责乡镇、农村的兽医工作；农机站，负责农用机械等的使用与证件办理的管理工作；司法所，专门办理乡镇的司法咨询、诉讼与纠纷调解工作；土管所，进行农村宅基地及其他用地的划拨，调解土地纠纷工作；农科站，进行农业法规政策的咨询及农业科技的示范、引进工作；计划生育指导站，主要负责优生优育和计划生育工作；林业站，办理林权、采伐等的审核、审批工作；劳动力转移办公室，办理外出务工人员手续等；财税所，办理各种乡镇财务事项，发放各种与土地、农产品等相关政府补助金等。

上面列示的各相关机构虽有十几个之多，却可看出，土地资源和水资源的基层管理机构是很清楚的，即（1）负责机动土地发包工作的农经站；（2）负责宅基地及其他用地划拨的土管所；（3）办理林权、采伐等审核的林业站；（4）掌握各种政府补贴，有着相关综合资料的财税所。再就是，处于灌区或主要河流等的乡镇，以及需要交纳水资源费（税）的乡镇，一般都设有专门进行农用水计量及收取费用的排灌站。

由此，我们进一步端正了研究问题的基点，把需要摸清的“家底”置于低于县级政府范围的最基层的乡镇。这样开展工作不仅能够真正得到第一手的资料数据，而且避免了在县级政府的各部门之间难以处理的各种复杂事项。

（三）对第二方案与第一方案的關系处理说明

直至我们准备实施第二方案开始，课题组仍然认为第一方案的工作是正确的。其道理为：可能我们由于身份的关系，无力执行这一方案；但是当遇到合适的实施主体时，执行第一方案将会是可行且有效的。

我们当前要做的工作是：着眼于实际情况，着力实施第二方案，但在执行第二方案的同时，仍寄希望于县级相关部门根据自己所在的县，灵活调配力量，取得各种数据，编制出两种表格；争取在实现第二方案的基础上，将第二方案的结果与第一方案的结果进行核对，以检验表格编制的准确性，进一步发现可能存在的其他问题。

（四）课题组设计的土地资源资产平衡表和水资源资产平衡表

课题组准备的土地资源资产平衡表和水资源资产平衡表是以我们先前的研究为基础，针对被调查单位的地理地貌和水资源方面的特征进行调整后编制而成的。

1.土地资源资产平衡表的格式与填制要求

我们设计的土地资源资产平衡表的主表格式如表1。

为了使土地资源资产平衡表的内容更加丰富与深入，课题还设计了另外两个符合复式记账要求的平衡表格，见表2、表3。

2.水资源资产平衡表的格式与填制要求

我们设计的水资源资产平衡表主要参考了澳大利亚的表格形式，即将平衡表分为水资源供给表、水资源使用表以及结合水资源供给、使用的水资源矩阵表，见表4、表5和表6。

除上述的水资源供给表和使用表外，应该是建立在这两张表合格基础上的水资源供给与使用的矩阵表，见表6。

3.对上述表格设计思路的说明

此处只对文中与土地资源相关的表格进行说明。上文列示的表1、表2、表3，特别是表1，较为真切地体现了SEEA 2012始终强调的“复式”结构。表中的平衡公式是“土地利用=土地覆被”。而恰是这样的公式，才能将土地资源的利用状况（即土地利用，这是一个各行业的综合构成体）与土地资源的覆被状况（这是一个土地利用效果的综合构成体）之间的关系用实际数据紧密地结合起来。从静态看（即每一年度末的时点），表格中的数据能够把每一个行业占有多少、什么样覆被的土地，每一类型的土地覆盖物都被哪些行业、部门占有、使用等信息全面地揭示出来。从动态看（即两年以上的比较数据），表格可以揭示土地利用结构的变化和土地覆被结构的变化。只有将各类自然资源，如土地、林木、矿物等，用这样的平衡公式连接起来，才能真正将一些领导干部在自然禀赋利用程度方面的功绩与不足揭示出来，即利用自然资源资产平衡表，对领导干部任期的自然资源、生态建设方面的责任履行情况予以正确的评价。

（五）课题组设计的针对上述表格中各类指标的调查问卷

1.编制调查问卷的基础说明

如上所述，我们一直认为这样的自然资源资产平衡表的主要数据应当来自于基层政府，并服务于基层。进一步，若想“省”点儿事，直接由上一级的单位编出表格来，并交给基层单位，其结果可能就难免规避“父母包办婚姻”之嫌。就此而论，课题组一直坚持自然资源资产平衡表的数据应当出自于实际掌握并使用资产的人手里。只有这样，编出的报表才能真正起到摸清“家底”的作用。

再就是，以什么样的方式取得各种数据信息，也是考虑的重要问题之一。我们的设想是：采用形式简单明了，内容生动且紧逼现实，最好是提供数据单位喜闻乐见的方式；还有，上述收集数据的方式一定要与汇总数据、分析数据的计算机处理程序密切结合；只有这样，才能准确、有效地做好这一项重要工作。

2.设计并发出的调查问卷

宁夏回族自治区永宁县水资源、土地资源调查表

1.您所在的单位是： 1 ，位于永宁县（行政区域） 2 。

2.这是一个： 3 。

A.农村 B.城镇 C.厂矿 D.其他，即 4

关于水资源部分：

3.贵单位使用的水源是： 5 。

A.自来水公司 B.其他供水站

C.自备水井 D.其他方式，即 6

4.贵单位若使用自来水公司的水源：

A.每年的相关水量为： 7 M3

B.每年的相关费用为： 8 元

C.所用水源的主要方向（用途）是： 9

5.贵单位若使用供水站的水源：

A.每年的相关水量为： 10 M3

B.每年的相关费用为： 11 元

C.所用水源的主要方向是： 12

6.贵单位若使用自备井的水源：

A.每年的相关水量为： 13 M3

B.每年的相关费用为： 14 元；交纳水资源费为： 15 元

C.所用水源的主要方向（用途）是： 16

7.贵单位若是较大量用水单位，所使用水源的基本方向为： 17 。

A.制造业企业生产经营 B.农业的农田等排灌

C.绿色景观与维护环境 D.水产物的养育等

E.其他，即 18

8.上述活动在一年内（比如上年）的实际情况为：

A.每年的耗用的相关水量为： 19 M3

B.每年实际花费的相关费用为： 20 元

C.上述活动是否使用了再生水，使用了 21 M3

9.贵单位水资源使用过后的去向为： 22 。

A.通过管道等排入污水处理厂 B.自然蒸发或渗透

C.进行简单处理灌溉农田 D.尚未处理

10.若贵单位的业务与水资源供应有关，则：

A.年水资源销售的总量为 23 M3

B.销售收入总额为 24 元

C.其中的农、林、牧、渔业用水为： 25 M3； 26 元

D.工业用水的水生产和供应业为： 27 M3； 28 元

E.污水处理行业为： 29 M3； 30 元

F.其他工业为： 31 M3； 32 元

G.建筑业为： 33 M3； 34 元

H.交通、仓储和邮政业为： 35 M3； 36 元

I.信息、计算机和软件业为： 37 M3； 38 元

J.商业、住宿和餐饮业为： 39 M3； 40 元

K.金融、房地产和服务业为： 41 M3； 42 元

L.公共事业及管理组织为： 43 M3； 44 元

M.城镇居民为： 45 M3； 46 元

N.农村居民为： 47 M3； 48 元

11.您所在地区与水资源相关的数据：

A.自来水的单位价格为： 49 元/M3

B.再生水的单位价格为： 50 元/M3

C.今年以来的地下水水位是： 51 米

D.今年以来的地下水水质是： 52 级

关于土地资源部分：（亩与公顷填一项即可）

12.贵单位占有的土地面积为： 53 亩，或者是： 54 公顷。

13.如果贵单位是农村，所占用的土地面积：

A.用于农作在中的土地为： 55 亩，或者是： 56 公顷

其中的水稻田为： 57 亩，或者是： 58 公顷

其中的玉米田为： 59 亩，或者是： 60 公顷

B.村民居住用的宅基地为： 61 亩，或者是： 62 公顷

C.蔬菜、果园、景观等为： 63 亩，或者是： 64 公顷

D.林地占用的面积为： 65 亩，或者是： 66 公顷

E.水面、河滩或湿地占用的面积为： 67 亩，或是：

68 公顷

F.公路或其他交通等的占地面积为： 69 亩，或是：

70 公顷

G.山地占用的面積为： 71 亩，或是： 72 公顷

H.商业、服务等机构占用的面积为： 73 亩，或是：

74 公顷

I.工矿企业等占用的面积为： 75 亩，或是： 76 公顷

J.行政及其他单位占用的面积为： 77 亩，或者是：

78 公顷

K.用于环境涵养、防风固沙，或未利用土地面积为：

79 亩，或是： 80 公顷

L.已由农用改为商品房的土地为： 81 亩，或是：

82 公顷

14.如果贵单位是农村，从有土地转让开始至今，已经转为非农业用的土地共有： 83 亩，或是： 84 公顷。总共取得的土地转让收入为： 85 万元。近期转让土地的单价为： 86 万元/亩，或是： 87 万元/公顷，时间在 88 年。

15.如果贵单位是农村，请您回答：。

A.贵单位的人均土地资源为： 89 亩/人或 90 公顷/人

B.贵单位的土地质量为： 91 级

C.贵单位的土地范围内是否有土地污染地块，如垃圾填埋场等 92 ：有□ 无□

16.如果贵单位是非农村的企业、单位等，请具体说明所处的行业是： 93 。

A.商贸及服务行业 B.工矿企业

C.居民的社区管理单位 D.其他单位，即： 94

17.贵单位非为农村，土地占用的原因和用途是：

A.房屋建筑物占 95 %

B.办公及经营场所占 96 %

C.园林景观（含公园）占 97 %

D.其他场所占 98 %

18.贵单位非为农村，请您回答：

A.是否缴纳与土地有关的费用，若有为： 99 万元/

亩（公顷）。

B.贵单位固体垃圾处理方式是： 100

3.对调查问卷的解释说明

具体来说，就是对前文所述的事先设计的表格进行整理，即将我们设计的表格的内容全面铺开，充分表达在Excel表中，并进行严格的编号设计；将各个相对应的编号标注在我们设计的问卷调查表中，使实际发出的调查问卷与前文所述的表格内容运用编号取得一致；然后再通过将电子版的调查问卷表取得的数据录入到以Excel表表示的表格中；通过汇总计算，逐个将被调查单位的数据进行汇总，形成各乡镇的自然资源资产平衡表，此表非常重要；最后，再采用合并财务报表的编制方式，剔除相互重复的数据，汇总编制成县级政府单位的自然资源资产平衡表。当然，我们认为，如若存在全国范围的自然资源资产平衡表，也应该是将编制基础建立在最低的政权单位，然后再采用逐级汇总的方式编制全国范围的报表。

五、预想成果的展示与评价

（一）实际的执行过程

在正式进入相关的调研工作时，我们先与永宁县的中层干部进行了座谈。课题负责人耿建新教授根据在研究过程中积累的知识和经验，向到会的中层领导进行了内容说明。与会人员对耿教授的讲授给予了高度赞扬，认为这是在做“实际事儿”，对他们的工作有用。

我们对预先设计的表格进行了解释，对准备的调查问卷进行基本说明后离开永宁。十天之后，永宁县返回了我们需要的数据资料。我们按照取得的初级资料初步编出了永宁县的土地资源资产平衡表和水资源资产平衡表。

（二）形成的土地资源资产平衡表

1.形成的县级土地资源资产平衡表

课题组认为，土地资源资产平衡表的编制基本上是成功的。此处先展示综合的土地资源资产平衡表。见表7、表8。

虽然在取得表格时的数据缺乏，但是上述两个表格基本上可以反映出宁夏自治区永宁县土地资源利用的总体状况。

2.形成的乡镇级土地资源资产平衡表

为了深入分析问题，我们还编制出了数据较为齐全的两个镇的土地资源资产平衡表。见表9、表10。

通过对上述两个乡镇的情况进行分析后认为，虽然数据填列方面存在很多待修订之处，但是就表格的整体情况来看，符合该县两个镇的地形地貌，亦与内陆水体、湿地等实际情况相符。

（三）形成的水资源报表

相对于土地资源报表而言，水资源报表的编制不够成功。而内容的不足既体现在县级的表格上，也体现在乡镇级的表格中。

1.形成的县级水资源报表

县级水资源报表只展示水资源供给表和使用表。见表11、表12。

2.形成的乡镇级水资源报表

对于乡镇级水资源报表，此处只展示闽宁镇的水资源供给表和使用表。见表13、表14。

（四）对上述资源报表编制情况的评价

上述内容是我们截至目前实际做过的工作，并付出了最大的努力，对编制我国的土地资源、水资源资产平衡表的思路、方式以及面临的问题和原因，有了更为清晰的认识。可以说，我们设计的表格，符合国际上SEEA 2012的要求，是结合中国情况的深入探讨；取得资料的方式简捷、明了，符合编制这样的报表的要求。我们也由此充分认识到，编制自然资源资产平衡表，是做好自然资源资产领导干部离任审计的必要工作，能够在建设我国生态文明方面发挥重大的作用。

六、下一步工作的设想

（一）将现有的表格进行全面性处理

这一阶段的工作由以下5项组成：（1）从我们自己该做的角度，对一些数据不够成熟、甚至相互矛盾的数据进行调整；（2）与一些表格数据提供单位进一步交流，争取对一些数据进行补充和更正；（3）增加一些调查单位，此处的关键是将一些与水资源供给和使用相关的自来水公司、供水站和自备水井等单位纳入调查范围，依靠这些单位的数据资料使水资源表进一步完善，以至于形成与水资源有关的价值指标；（4）加大工作范围，进行土地資源价值指标数据的收集和计算公式、方法的推导和甄选；（5）将上述工作进行核对整理，形成内容鲜明、数字关系清晰的合格报表。

（二）与调研单位进行确认性反馈并征求意见

此处所述的确认性反馈，是指将这样的表格与接受调研单位及其以后的各职能管理机构进行交流，求得接受调研单位及其政府相关职能管理机构对表格中数据的认可，或者是征得他们有关修改的意见，从而把“摸清”的“家底”确认下来。

我们认为，这一工作环节是非常重要的，它将检验我们的工作是否符合实际情况，是否合情合理，以至于在将来能否真正发挥作用。

（三）进行相关文件的规范化整理，以形成制度化的工作体系

这也是一项必须要做好的重要工作。这将会涉及到下列问题：（1）编制出的系列表格以什么样的“身份”进入各级政府单位、民间团体，以至于被社会公众所接受；（2）各相关单位怎样利用该系列表格，以使这样的表格充分发挥其作用；（3）各地区间怎样就形成的相关资料进行交流，甚至于进行国际间的交流与合作，以将我国的生态文明建设向更高处推进；如此等等。

七、结语

（一）研究结论

纵览全文，本课题组基本达成了预定的研究目标，形成了三方面的研究结论。

1.课题组对我国编制自然资源资产平衡表的现状进行了全面回顾，对学术界和实务界在编制理论、编制实践和编制目标等方面的观点和做法作出了自己的分析和评价。可以看出，国内学术界和实务界在这一领域的观点还远未达成一致，还有许多关键问题（如自然资源负债的确认及报表平衡关系的确立、报表编制的数据收集方式和工作组织机制、报表编制完成后的运用方式和目标等）尚待继续探讨和研究。我们的观点是，注重参考国际权威规范和澳大利亚实践经验，积极借鉴会计理论，重构数据收集汇总机制，以妥善处理报表设计问题、报表要素问题和报表编制组织问题，并通过多次的小范围试点逐步完善编制思路和理论。

2.在确定了自然资源资产平衡表编制的直接目的——“摸清自然资源家底”之后，课题组提出了两种可能的报表编制方案，即以县级政府为工作起点、对县级数据进行“全面排列”和“重新组合”、辅以少量专门调研“填补空白”的第一方案和以乡镇为工作起点、根据报表数据需求自行设计调查问卷、利用调查问卷直接获取基层数据的第二方案。通过分析与比较，并从课题组的实际出发，认为第二方案更具有可行性。在此基础上，课题组以宁夏回族自治区永宁县为试点区域，根据前期研究积累和实地调研成果，设计了水资源、土地资源资产平衡表和用于收集编表数据的调查问卷。

3.课题组根据问卷调查结果，尝试填制了宁夏回族自治区永宁县及下属两个乡镇的水资源、土地资源资产平衡表。受制于数据质量，报表未能填制完整，内部勾稽关系也存在一些矛盾，不过土地资源资产平衡表还是基本反映了该地区的土地覆被、土地利用真实特征；而水资源资产平衡表的情况稍差一些，这主要与水资源流转循环更难以被理解、数据更难准确获取有关。无论如何，我们认为自己的工作得到了基层领导和从业者的支持，所设计的报表符合国际权威规范的精神和我国的国情，收集和汇总数据的方式也是科学、透明的，目前完成的部分已经为进一步的工作起了一个良好的开端。

（二）研究局限

鉴于自然资源资产平衡表的相关研究和实践从整体上看仍然处于一个思想碰撞、观点纷争的初级阶段，同时考虑到课题组有限的时间与经费，本课题组的研究也存在着明显的局限，并集中反映于我们编制的土地资源和水资源报表之中。

应当说，编制报表过程中遇到的问题，有一些是课题组安排不周或精力不足造成的，也有一些是基层数据统计体制的缺陷造成的。本次研究是我们首次专门设计用于编制自然资源资产平衡表的调查问卷，在问题的设计方面难免出现缺漏或含糊之处；由于时间安排的局限，我们虽然得到了当地领导和基层工作者的肯定和支持，却没有就问卷背后的原理和填写的注意事项进行特别深入的交流。而在填制报表时，我们就可以明显感觉到部分被调查者没有完全领会我们的意图，对数据质量造成了损害。另一方面，我国的基层数据统计体制仍存在不足之处，数据盲区很多，基层工作者对自然资源数据的了解也比较单薄，这样的问题在水资源数据方面显得尤为严重。于是我们就看到，水资源、土地资源资产平衡表都没能填制完整，而且已经填入的数据，不少项目的细分数据和总括数据无法勾稽或者干脆没有细分数据，这当然会对报表使用者的观感体验产生不好的影响。

抛开上述局限，课题组仍然坚持完成了本课题的研究。在有明确的研究依据、研究方案而争取使研究成果能够自洽的基础上，形成了现有的初步框架。我们深知这仅仅是一个开始，基于对本领域研究的热情，我们真心期望自己的研究成果能为其他同仁提供借鉴，也随时准备投入到下一阶段的工作当中。

（三）研究展望

在前文中，课题组反复表达了对本领域研究的高度关注和热情。在今后的研究中，我们考虑从以下方面继续深入。

1.弥补本课题研究中的不足之处，完善永宁县的水资源、土地资源资产平衡表。考虑改进问卷设计，确保问题的有效性和完备性，并准备再次前往永宁县，安排更多时间与被调查人员交流情况和经验，确保他们能够清楚领会报表设计的逻辑和每一个问卷的目的；在此基础上，我们将重新填制水资源、土地资源报表，以期收到更好的效果。

2.将研究对象从水资源、土地资源拓展到矿产、林木、生物等更多种类的资源。在前期研究中，我们出于摸索试错、积累经验的目的，主要关注了土地资源和水资源；而到目前为止，我们已经积累了一定的研究经验，有条件将注意力放到更多种类的自然资源上。在下一阶段我们将考虑扩展本课题的研究成果，尝试将其运用于矿产、林木资源报表的编制工作中去。

3.探索自然资源价值核算技术，尝试编制自然资源价值量报表。在上文中，我们曾表达了对某些地区成功编制价值量报表的怀疑态度。事实上，我们不是反对编制价值量报表，只是认为可靠的价值量报表必须以扎实的实物量报表为基础。我们认为，自然资源资产能否价值量化，决定了自然资源能否纳入国家资产负债表体系的统一核算，因而是一个早晚必须解决的问题。由于课题组在自然资源实物量核算方面已经积累了不少经验，我们也准备适时开展价值量核算的探索。

4.加强与领导干部自然资源资产离任审计等新型业务的协调研究。实施领导干部自然资源资产离任审计，是自然资源资产平衡表的一项关键用途；反过来讲，有了国家审计业务这一带有强制性的保障措施，自然资源资产平衡表的编制工作将更有希望获得持续支持，并不断运转下去。在未来的工作中，我们将重点讨论利用自然资源资产平衡表开展这一类新型审计业务的问题，包括其对审计主体、客体、证据、底稿的影响及审计成果的运用机制等。

5.研究重构自然资源数据的收集汇总体制，实现相關数据从微观到宏观的顺畅流转和对接。在本课题的研究中，我们深刻认识到了数据对于报表编制工作的极端重要性。我们认为，从基层微观个体收集数据、向上层层汇总、最终形成宏观层面报表的思路，既清楚明了，也能够保证数据质量。因此，应当重构数据收集汇总机制，研究制定相关的制度，实现微观个体自然资源信息的明晰化和统一化，为宏微观自然资源信息的对接提供基础。●

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