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美国政府特许服务权安排的会计核算及启示

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李雨阳+黄子辰+任伟

【摘要】我国政府正在大力推进政府和社会资本合作模式（Public-Private Partnership，PPP），有关PPP模式的项目管理已有较为规范的管理办法，但与PPP模式有关的会计准则却是空白，尤其是作为授予方的政府，在涉及授权给运营方新建基础设施，并在PPP项目安排期内授权运营方运营该新建设施时，政府是否应当确认为一项资产，以及如何对该设施进行确认、计量和报告，目前实务中并没有任何准则可供参考，这就导致产生大量账外资产。因此，文章从政府授予方、政府运营方两个角度分别介绍了美国联邦政府在基础设施和公用事业特许经营相类似的特许服务权安排的会计准则，目的是为我国政府作为授予方或运营方在参与PPP项目时，构建适用于我国政府特许服务权安排的会计准则。

【关键词】政府；特许服务权；会计准则；会计处理

【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0060-04

一、引言

2013年11月，党的十八届三中全会提出，允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营，旨在拓宽建设融资渠道，促进城镇化进程。《基础设施和公用事业特许经营管理办法》（以下简称《办法》）于2015年6 月1日正式施行，该《办法》经国务院同意由六部委联合发布，在目前基础设施特许经营领域的立法文件中效力层级较高，亦有人称之为基础设施特许经营领域的“基本法”[ 1 ]。我国的“特许经营”①是由Concession直译过来，但现在的中文含义远比英文更加广泛，与PPP内涵差别已不大[ 2 ]，因此《办法》的出台一定程度上让政府和社会资本合作（即Public-Private Partnership，PPP）模式有了参照性法律依据。但在会计核算方面，政府部门对PPP的核算仍然没有具体的会计准则。随着我国政府会计“双轨制”改革的不断推进，政府主体对于特许经营项目在会计核算方面的制度需求将越来越大。

美国联邦政府作为PPP模式的先行者，政府主体在对“特许服务权安排（Service Concession Arrangements）”进行会计核算时，主要参照《政府会计准则理事会第60号公告——财务会计报告——特许服务权安排》（GASB60——Accounting and Financial Reporting for Service Concession Arrangements）。该准则中对特许服务权（Service Concession Arrangements，SCA）进行了定义，明确了适用范围。表1列示了特许服务权安排与基础设施和公用事业特许经营两者的内涵[ 3-4 ]。可以看出，特许服务权安排与我国基础设施和公用事业特许经营非常类似，对我国政府主体进行特许经营项目的会计核算和相关准则制定具有参考意义。

二、政府授予方的会计处理

（一）初始计量

1.安排对象为现有设施

如果与特许服务权安排相关的设施是一项现有的设施，那么政府授予方应当继续将该设施列报为一项资本资产，即对于此项安排不需要另行会计处理。

2.安排对象为新设施

如果与特许服务权安排相关的设施是运营方购买或建造的新设施，或是运营方改良的一项现有设施，则政府授予方在列报这项设施时作如下处理：（1）在运营过程中替换的新设施或经改良的已有设施按公允价值计入资本资产；（2）所有的合同义务均列报为负债；（3）上述（1）与（2）之间的差额形成相应的“递延资源流入”。另外，根据特许服务权安排的条款，政府授予方将放弃财务资源形成的特定义务确认为一项负债。如果一项合同义务是重大且满足一定条件的，则与特许服务权安排相关的负债应当以合同的现值计价。这些条件包括：

（1）合同规定的义务与设施直接相关（例如，设施的资本改良、保险或维护方面的义务）。就特许服务权安排的特定目的而言，这项义务会涉及该项设施的所有权，或者由于政府授予方必须确保设施的其余部分满足特许服务权而形成相关的义务。

（2）合同规定的义务与政府授予方所做的承诺有关，该承诺的目的是使设施在运营时维持最低或特定的服务水平（例如，为设施提供特定的安全和紧急情况下服务水平，或者为保证设施周围的环境而提供的最低水平的维护）。

【例1】某市政府A部门（授予方）与主体B（运营方）签订了一项安排，在该安排中，主体B同意设计、开发一条隧道，以缓解交通拥堵，并在之后40年中运营该隧道。在安排期间，主体B有权收取和留存隧道相关的过路费。该安排完全满足特许服务权安排的设定条件。主体B开发隧道的费用为40亿元。隧道投入使用时的公允价值为50亿元（按照预计净现金流量现值确定），预计使用50年。当隧道投入运营后，政府A部门有约定的义务保证隧道在安排开始后，每年都可以通行。该项担保义务预计现值是50万元。

当主体B完成隧道建设时，政府A部门应当作如下会计处理：

借：固定资产 500 000（按照隧道的公允价值确认）

贷：预计负债 50（对隧道通行保证的约定义务）

递延资源流入 499 950（差额）

（二）后续计量

初始计量之后，资本资产应遵循对折旧、减值及披露的现行规定。但是，如果协议要求运营方以设施初始或改进过的状态将该设施归还给授予方，那么资本資产就不应当计提折旧。

当该项设施开始投入运营时，应当减少对应的递延资源流入，且在该安排存续期内，应按照系统、合理的方法确认收入。另外，如果记录的一项负债是用来反映放弃财务资源的合同义务，那么随着授予方义务的履行，这项负债就应当减少。随着授予方履行义务，“递延资源流入”应予以列报，且相应的收入在安排的剩余期限内，应当以系统、合理的方法进行确认。运营方在特许服务权安排期内对该设施进行的改良，在改良完成时，应当予以资本化，且应遵循折旧、减值及披露的规定。

【例2】接例1，政府A部门在该安排期内的每一个会计期间作如下处理：

借：折旧费用 10 000

贷：累计折旧 10 000（采用直线法）

借：递延资源流入 12 500（采用直线摊销法，公允价值减去担保义务后除以40年）

贷：收入 12 500

需要注意的是，如果一项特许服务权安排要求运营方采用预付账款或分期付款方式支付给授予方时，那么授予方应当：（1）将预付账款或分期付款的现值列报为一项资产；（2）将合同规定的义务列报为负债；（3）相应的递延资源流入等于（1）和（2）的差额。随着递延资源流入的减少，同时应当确认收入。这项收入应当在安排的存续期内，以系统、合理的方法进行确认。

三、运营方的会计处理

（一）初始计量

作为运营方，应按照获取设施的使用权及向第三方的收费权作为成本，确认为一项无形资产（例如，预付账款的金额、建造或改良设施的成本）。如果改良提高了设施的产能或效率，那么在特许服务权安排期间，政府运营方应该将设施的改良成本计入无形资产中。

【例3】接例1，当主体B完成隧道建设并移交给政府A部门后，主体B作如下会计处理：

借：无形资产 400 000

贷：工程结算 400 000

（二）后续计量

运营方因特许服务权安排中形成的无形资产同样在安排存续期间内，应当按照系统的、合理的方法对其进行摊销。

【例4】接例1，主体B在安排期内的每一会计期间，应当作如下会计处理：

借：摊销费用 100

贷：累计摊销 100（直线摊销法）

主体B从第三方（或设施的使用者）收到费用时作如下会计处理：

借：现金等（收取的过路费）

贷：收入

四、与特许服务权安排相关的披露

授予方及政府运营方应当在其财务报表附注中披露有关特许服务权安排的下列信息：

（1）报告期间生效的特许服务权安排的一般性描述，如果切实可行，包括管理层引入该安排的目标以及项目建设期间的进展情况；

（2）在财务报表中确认的资产、负债以及与特许服务权安排有关的递延资源流入、递延资源流出的性质和金额；

（3）在特许服务权安排中，授予方保留或授予政府运营方权利的性质和范围。

某些特许服务权安排可能包含担保和承诺的条款。例如，在发生违约的情况下，授予方可能对运营方偿还的债务承担还款责任，或者特许服务权安排中包含对运营方的最低收入提供担保。在担保或承诺的每个存续期内，应当对担保和承诺的事项进行披露，包括担保或承诺事项的确认、存续期间以及重大合同条款。对于多个特许服务权安排，包含类似设施和风险的上述信息，可以单独披露也可以合并披露。

五、收入分成安排的会计处理

某些特许服务权安排中包含收入分成的规定，这类安排也较为特殊。第60号公告对此单独进行了规定，要求与授予方进行收入分成的政府运营方，应当列报所有取得的收入及发生的支出，包括与授予方分成的收入金额，因为这些收入与设施的运营有关。这种情况下，在取得收入时，授予方应按照安排的条款，仅确认归属于自身的那部分收入。如果收入分成安排中包括支付给授予方的那部分金额，那么不论授予方获取的收入是多少（例如，每年以固定金额方式取得的分期付款），授予方与政府运营方都应将上述金额以现值列报。

六、对我国政府会计核算的启示

（一）我国社会经济发展现状急需构建政府特许服务权安排的会计准则

目前，我国政府正在大力推进PPP模式，有关PPP模式的项目管理已有较为规范的管理办法，但与PPP模式有关的会计准则却是空白。政府在特许服务权安排中，既可以作为授予方，也可以作为运营方。制定政府对于特许服务权安排的会计准则十分重要。目前，财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第4号——无形资产》及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。从本次政府会计准则改革中不难发现：在形式上，我国政府会计准则体系与国际准则体系日益趋同；从内容上看，引入“双轨制”目的在于提供更为有效的会计信息。而在财务会计核算维度，可以进一步参考美国联邦政府第60号公告，进一步规范对特许服务权安排的核算，为PPP项目提供可操作的会计核算指引。

首先，应根据《办法》第五条，基础设施和公用事业特许经营可以采取的四种方式中，强调设施归属于政府。这与第60号公告中“授予方在安排期满时，享有对该设施服务的公用事业的重大剩余权益”十分相似，尤其是作为授予方的政府，在涉及授权给运营方新建基础设施并在PPP项目安排期内授权运营方运营该新建设施时，政府是否应当确认为一项资产，目前实务中并没有任何准则可供参考，这就导致产生大量账外资产。因此，我国在制定准则时可以参考美国政府第60号公告，不论是原有设施还是新建或扩建设施都计入或继续列报为政府的一项资本资产，这就避免产生大量的账外资产，同时，还应当确认相关的递延收益。在安排存续期内，按资产和收入准则进行折旧与摊销以及收入確认。

其次，虽然《办法》中对于基础设施和公用事业特许经营原则强调社会资本，但在其定义中运营方可以是我国境内外的法人或者其他组织，并未排除政府部门、事业单位等政府会计主体。因此，在考虑我国政府特许服务权安排的会计准则时，也应当考虑作为运营方的政府如何进行会计处理。政府运营方应将特许经营中对用户收费的权利视为一项无形资产，按取得这项权利的成本即设施的公允价值确认为无形资产，并在以后年度进行摊销。在实际收取费用时，满足收入确认条件的确认为收入。

最后，制定完善的会计准则体系来规范特许服务权安排的核算与列报，特许服务权安排的授予方及运营方按照统一的方法来核算和报告特许服务权安排，以提高财务报告的可比性，从而提高财务报告质量。这样，一方面可以为财务报表使用者提供更为准确的信息，从而提高财务报告的决策有用性，另一方面有利于基础设施和公用事业特许经营的发展，吸引更多社会资本进入。

（二）增加会计要素，弥补我国政府现有的会计核算缺陷

在第60号公告中，“递延资源流入”作为一个十分重要的会计科目，用于核算政府授予方在运营过程中替换的新设施或经改良的已有设施的公允价值（资产）与所有合同义务账面价值（负债）的差额，并在以后期间逐期分摊至收入科目。实际上，在美国联邦政府会计准则体系中，净财务状况表列报的要素包括资产、递延资源流出、负债、递延资源流入和净财务状况5个要素，这里的净财务状况表就相当于我国政府会计中的资产负债表，也就是说，多出了两个资产负债表要素——递延资源流出和递延资源流入。

递延资源流出是指适用于未来报告期内政府所消耗的净资产，递延资源流入是指适用于未来报告期内政府所取得的凈资产。递延资源流出在净财务状况表中应当单独列报于资产之后，同样，递延资源流入在净财务状况表中应当单独列报于负债之后，政府在净财务状况表中按“资产+递延资源流出-负债-递延资源流入=净财务状况”这一格式来列报。

在我国政府会计准则中，既没有递延资源流出要素，也没有递延资源流入要素，而实务中却存在与之相关的业务，如特许服务权安排业务、碳排放权交易、金融衍生产品的公允价值核算以及未来我国政府会计中有关公允价值核算的业务。因此，可参考美国政府第60号公告，引入这两个会计要素，弥补我国政府现有的会计核算缺陷，丰富会计核算内容，使财务报表能提供更为可靠的信息。

（三）完善PPP项目披露规则

PPP项目通常涉及众多参与方，投资规模较大，安排期限长以及社会公众需求大，因此，充分的信息披露对PPP模式的推广和应用有重要作用。我国《政府会计准则——基本准则》第五十一条中已经明确，财务报告需要编制附注。虽然目前尚未明确规定附注的必要内容，但就目前企业财务报告附注中的内容和政府信息公开趋势，动辄上亿元规模投资③的PPP项目必然要作为附注中披露的重点。为此，可借鉴美国政府的做法，在对PPP项目进行会计核算的同时，需要在财务报表附注中至少披露以下内容：（1）在本会计年度内生效的PPP项目的详细介绍，包括引入项目的目的、合作方、总投资额以及项目进展情况；（2）会计报表中列报的与PPP项目相关的已确认的资产、负债的性质和金额；（3）逐项对单个PPP项目中主体保留权利及授予运营方权利的性质和范围进行描述。

（四）加强关于特许服务权安排会计处理的研究

近年来，在我国政府的大力倡导下，大量学者开始关注PPP模式的管理、运营，财政部还建立了PPP项目专家库，但对于特许服务权安排的会计研究却不多。另外，我国PPP模式的项目大量开展，项目设计、融资工具创新日益多样，为了降低资金成本，提高资本效益，信托、基金、PPP基金、项目收益债券、资产证券化等多样化金融工具被更多地采用。因此，需要不断加强对于特许服务权安排的相关会计研究，进一步提高PPP项目会计理论水平，适应PPP项目的发展需要。

总之，借鉴美国联邦政府特许服务权安排会计准则的理论和方法，结合我国的实际情况，建立、丰富和完善我国的会计准则，笔者认为是有必要而且可行的。

【参考文献】

[1] 周兰萍.PPP的八喜八忧：律师视角解读六部委的《基础设施和公用事业特许经营管理办法》[J].中国律师，2015（7）：51-53.

[2] 王守清，刘云.公私合作（PPP）和特许经营等相关概念[J].环境界，2014（1）：18-25.

[3] 国家发展改革委员会，财政部，住房和城乡建设部，等.基础设施和公用事业特许经营管理办法[EB/OL].2015-04-25.

[4] Governmental Accounting Standards Board. Accounting and Financial Reporting for Service Concession Arrangements[EB/OL].2010-11.

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