| 标题 | 政府会计制度下的高校负债核算研究 |
| 范文 | 何施陶 【摘 要】 文章从高校财务实际情况出发，根据《政府会计准则第8号——负债》中负债方面的内容，分析其与原《高等学校会计制度》的差异，以及两种制度完成衔接前需要做好的准备工作。同时结合新制度、新系统运行以来高校财会在实际账务处理中遇到的问题，浅析负债科目的核算难点，举出相应实例，并提出建议，以期为高校会计制度实务工作提供一定的借鉴作用。 【关键词】 政府会计制度; 高校负债; 高校会计核算 【中图分类号】 F235.1;G475 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2019）19-0024-06 2018年8月，财政部正式印发《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》，并指明自2019年1月1日起，政府会计准则制度（简称新制度）在全国各级各类行政事业单位、高等学校全面施行。与原《高等学校会计制度》（简称旧制度）相比，新制度进行了重大变革。首先，构建了新的政府会计核算体系和模式，使政府预算会计和财务会计适度分离的同时又相互衔接，既能兼顾现行部门决算报告制度的需要，又满足部门编制权责发生制财务报告的需求，并避免了部门和单位采用两套会计信息系统进行核算的复杂性。其次，确立了“3+5要素”的会计核算模式，首次提出收入、费用两个要素，根据最新理论成果重新定义了资产、负债要素，更能准确反映会计主体的运行成本，极大提高会计信息质量，从而使管理水平和资金使用效率得到有效提升。 根据新制度，会计科目可分为财务科目、预算科目两大类。其中财务科目除资产、负债、净资产外，还新增了收入、费用科目;预算会计科目则是一个全新的范畴，包括预算收入、预算支出、预算结余。除新增要素外，原有负债科目的核算更是发生了重大变化，对高等学校财会人员也是不小的挑战。本文仅探讨新制度下高校负债科目的衔接准备工作、设置、核算等问题，以期为高校会计制度衔接、核算工作提供一定的借鉴作用。 一、新旧制度中负债科目比较概况 负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务[ 1 ]。2018年底，财政部发布的《政府会计准则第8号——负债》中，政府负债的确认、计量和相关信息的披露得到了进一步的统一规范[ 2 ]。该准则立足于建立政府负债的一般性会计处理规范，对于与企业会计共性的业务和事项，适当吸收和借鉴了企业会计准则相关规定。这既是提高政府负债信息质量、满足会计信息使用者需求的现实需要，也是适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，同时也是完善政府会计准则体系、规范政府负债会计处理的内在要求[ 3 ]。 由表1可看出，与旧制度相比，新制度的负债科目出现了不小的变化。旧制度为12个一级科目，新制度增至16个一级科目;原应缴税费科目拆分为应交增值税、其他应交税费两个科目;原应缴国库款、应缴财政专户款合并为应缴财政款;新增应付政府补贴款、应付利息、预提费用、预计负债、受托代理负债5个科目;取消代管款项1个科目。 新科目的安排能使高校财会人员更好地梳理各项往来、负债实质，更好地以权责发生制体现单位所承担的现时义务，从而规范高校会计核算，使各高校财务报表更具可比性。更重要的是，不同科目的划分有助于按照负债的类别揭示不同程度的偿债压力和债务风险，促使相关方面更为科学地开展政府会计主体的债务风险分析和管理[ 3 ]。 二、新旧制度衔接中关于负债科目的准备工作 如上所述，由于新旧制度中负债科目变化较大，因此衔接之前要对现有的负债数据进行梳理、调整、归集，需要财会人员进行大量的准备工作。 （一）信息化建设的技术保障 由于新制度下必须执行双分录、双制度、双报告，因此如果还是仅靠人工进行账务处理，一则工作量大，二则容易出错。这就更加需要强有力的财务系统信息化建设的辅助。一方面可以提高会计核算工作效率，抵消改革带来的工作量的增加;另一方面可以保证会计信息质量，减少人为失误。因此对于高校来说，应对会计制度改革，除了加强财务人员本身的学习、沟通外，还需有良好的财务系统平台作为辅助。首先，加强硬件软件投入，以及网络安全与信息安全维护;其次，确保财务人员在实际工作中能够熟练地掌握和运用信息化进行核算处理。 （二）加大核销力度，尽量减少未核销往来款项 往来款项的处理在新制度中将会复杂很多，且不同性质的负债业务处理方式也会有所不同。因此在做衔接准备工作时，高校要加大力度核销往来款项，在旧制度中完成预收和其他应付款中保证金和代收代付款项的清理，适当让往来款项“瘦身”，让负债以“轻盈”的姿态过渡到新制度中去。 （三）清理其他应付款、代管款项科目，分离受托代理负债与其他、长期应付款 高校的负债业务不似企业般清晰明了，许多高校的负债、代管款项内容鱼龙混杂，甚至混为一谈，既包括各种代收、代扣费用，又夹杂着各种与附属单位、企业的往来、投资关系，以及接受委托代为管理的各类款项等。因此首先应整理相关科目下的各项经济业务，理清其实质内容，将受托代理负债与一般负债分离出来，同时将不属于负債定义的内容归到正确的位置中去。其次将剩下的真正属于现时义务的负债按照偿还期限划分，一年内（含）到期的应付及暂收款项归入“其他应付款”科目，一年以上的应付及暂收款项则转入“长期应付款”核算。 （四）清理未入账的预计负债、计算未入账的长期借款应付利息 新制度中新增了“预计负债”“应付利息”两个科目。预计负债是指因或有事项所产生的现时义务而确认的负债，如高校面临的未决诉讼等。应付利息指的是借款利息。这两个新科目在旧制度中未曾体现，是权责发生制在负债中的典型反映，而有关事项发生的确认时点也应按照权责发生制的要求进行。因此如果高校的现有业务中涉及这两个事项，则应该清理、计算，为相关衔接做好准备。 三、新制度下负债科目的核算难点 新制度下的负债应全面反映高校所承担的现时义务。根据新制度的要求，高校应对纳入本期部门预算管理的现金收支业务进行平行记账，对其他业务则仅需进行财务会计核算;同时财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，从而实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。在负债这个会计要素的日常活动中，除了需要平行记账的应付事项外，既有钱来钱往同时又不涉及预算管理的质保金、代收代付业务，还有接受委托代为管理的受托代理负债业务等。负债业务虽然表面看似简单，但在新制度下对其进行账务处理需分情况讨论。以下对高校重点涉及的科目进行探讨。 （一）2101应交增值税 “应交增值税”由原科目“应缴税费”中分离出来，核算按照税法规定计算应交纳的增值税，除了双分录的处理外，其核算方式基本与原制度保持不变。高校一般在对外提供技术服务、测试化验等应税服务时要交纳增值税，但需要注意的是，部分高校认为仅对于开具增值税发票的收入才需缴纳增值税。据税局规定，增值税纳税义务的判断并不以是否开具发票为唯一准绳，凡是没有开票但达到增值税纳税义务时间的，也理应在该月申报缴纳增值税，未开票的收入应在报税时一并申报，并在申报时直接填列“未开票收入”一栏。如果后期不再补开发票，则无需后续操作;如果后期补开发票，就在开票当月报税时将补开的金额负数填入“未开票收入”，避免重复申报。另外，属于一般纳税人并将研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询等服务按3%征收率计算缴纳增值税的高等学校，应在确认有关收入并计提、缴纳增值税时直接通过下设的“简易计税”明细科目记录，无需使用“应交税金”“销项税额”等明细科目核算。具体核算方式如表2所示。 （二）2102其他应交税费 “其他应交税费”由原科目“应缴税费”中分离出来，核算按照税法规定应缴纳的除增值税以外的各种税费，除了双分录的处理外，其核算方式基本与旧制度保持不变。但需要注意的是，其明细科目“应交个人所得税”核算时应与“应付职工薪酬”紧密联系，保持一致。 众所周知，发生个人薪酬时才会产生个人所得税。对于高校来说，发放的个人款项可分为工资、酬金、劳务费、人员费等几类，发放时需根据经费资金性质来进行不同的账务处理。以G大学为例，科目设置时在“其他应交税费——个人所得税”下分设01生成预算分录类、02受托代理项目类、03代收代发类三个明细科目，在发放相关个人款项时对应做出不同的处理，具体如表3。 如表3所示，当使用一般项目发放劳务费、人员费时，因为涉及纳入部门预算和现金支出，所以在计提、发放时要使用“01生成预算分录类”明细科目，并生成预算会计分录。而由于受托代理资产、负债科目都必须在封闭的受托代理科目环内使用，受托代理负债产生的开支必须由受托代理存款来支付，因此当从受托代理负债项目发放款项时，使用“02受托代理项目类”明细科目。无论是计提、缴纳个税都不生成预算分录，并且最终通过“银行存款——受托代理存款”来缴纳该项个税。除了以上两类项目外，部分高校还有纯粹的代发项目，比如外单位汇来的专家评审费、工会转来的代发款项等，此类项目虽然涉及现金支出，但并未纳入部门预算，属于纯粹的代收代发性质，因此使用“03代收代发类”明细科目，全程无需生成预算分录。 （三）2103应缴财政款 “应缴财政款”由原科目“应缴国库款”和“应缴财政专户款”合并而来，指高校取得或应收的按照规定应上缴的款项，学费便是其中较为典型的例子。需要注意的是，在高校收到学费、上缴学费、最后收到学费返还的过程中，仅在最后一步确认学费收入的时点才需要做出预算分录，因为只有这一步才涉及预算收入和现金收入。具体核算如表4所示。 （四）2201应付职工薪酬 “应付职工薪酬”对应原同名科目，除生成双分录外，核算方式基本不变。但与上述“应交个人所得税”同理，也应分设01生成预算分录类、02受托代理项目类、03代收代发类三个明细科目，根据经费来源的不同分情况使用。 （五）2305预收账款 “预收账款”是新制度新增的科目，其核算内容是单位预先收取但尚未结算的款项，应当按照债权人进行明细核算。对于高校来说，此类较为常见的是科研到款等。由于新制度要求按照权责发生制进行财务核算，因此一般高校在收到科研款项时不能确认收入，只能暂时将其放置在“预收账款”，只有在满足确认收入的时点才将其从“预收账款”转入科研收入。由于预算会计采用的是收付实现制，因此在收到款项时应立刻生成预算分录，而确认收入时则无需操作，具体如表5所示。 然而，高校的科研款项金额大、笔数多，每项所对应的科研合同内的验收方式不尽相同，若是严格按照每份合同内的条款或是按照完工百分比法来确认收入的话将会十分困难，也会增加巨大的工作量，因此可以考虑简易方法，即依据时间百分比率（合同签订至今时间/合同期）每隔一段时间确认收入，或是每年根据项目支出进度来确认收入。在实际操作中，后者的处理方式相对简单，可在每年年底直接按照项目的支出总额将相应金额转入收入。而直接按照时间百分比率来确认收入需要借助强大的财务信息化建设来完成，如果没有功能强大、可靠的涵盖合同模块的财务系统，仅靠人工难以準确地将科研收入权责发生制化。但无论时采取哪种方式，都会使项目明细账产生变化，若明细账仅读取系统中的相应财务会计分录，则会导致明细账难以清晰反映项目到款情况，可能会使项目负责人、经办人在读项目明细账时产生疑惑，也有可能影响结题统计工作。 （六）2307其他应付款 “其他应付款”由于其涵盖内容广、种类多、处理方式多样，因此是负债科目中的难点。总体而言，其业务类型可分成三种：钱进钱出不涉及预算收支的周转往来款（如质保金、代收代付的水电费、发放不成功退回的奖学金或劳务费等）;银行来款性质当前不太明确，但将来认领后会确认为收入的暂收款项（如科研到款、测试化验款等）;会形成支出的应付往来款项。具体如表6所示。 在进行科目设置时，应首先将往来款项梳理，按以上三种情况归类并做好科目标识：周转类虽有现金流入流出，但不涉及预算收支，因此全程无需生成预算分录;暂收款项仅在确认收入时触发预算分录，属于延迟生成预算分录;应付款项按照预算分录的收付实现制原则仅在支付时才延迟生成预算分录。 由于三种情况的账务处理完全不同，因此应在核算初期就对业务的经济实质做出判断，以便日后做账不至于出错。需要注意的是，最好在银行款项是收入的比较确定情况下才按照暂收类处理;当收到银行款项又完全不清楚资金性质时，最好还是通过周转类方式处理，待认领后确定是一笔收入了再视情况转入收入科目，并在确认收入时要生成预算分录。若资金一开始便转入暂收类，但事后发现并不是收入，则从其他应付款转出时不应生成预算分录。该科目在使用时比较容易出错，应加倍谨慎对待。高校应定期清理、核销其他应付款中的往来款项，以不至于使该科目越积越大。 （七）2401预提费用 “预提费用”是新制度新增的科目，指的是单位预先提取的、已发生未支付的费用。特别对于高校来说，从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费也通过本科目核算。可将旧制度下的“事业基金——项目管理费及间接费”调整过来便是。在使用“项目管理费及间接费”明细科目时，大多情况都要生成预算分录。具体账务处理方式如表7所示。 （八）2502长期应付款 “长期应付款”对应原同名科目，核算方式与“其他应付款”类似，两者区别在于时间长短。“其他应付款”核算的是一年内（含）的往来款项，而“长期应付款”则反映时长大于一年的往来款项。由于此项负债时间较长、容易忘记，因此高校应定期清理、核销长期往来款项。 （九）2601预计负债 “预计负债”是新制度新增的科目，其核算内容为因或有事项所产生的现时义务而确认的负债[ 1 ]。对于高校来说，预计负债并不是常事，但如果发生了，也需按新制度的要求将其记录在账，具体如表8所示。 与其他或有事项不同的是，预计负债的定义完全满足负债的条件，因此属于真正意义上的负债。虽然预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。根据《政府会计准则第8号——负债》，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量[ 2 ]。该准则对最佳估计数的确定、预计负债的披露等作出了说明。 对于高校来说，预计负债一般涉及未决诉讼或未决仲裁、承诺（补贴、代偿）、自然灾害或公共事件的救助等。因此，据实记录好预计负债，学校财务部门要与法制等部门加强沟通，保持业务联系。 （十）2901受托代理负债 “受托代理负债”源自于原科目“代管款项”，与资产中的“受托代理存款”“受托代理资产”相对应，指的是单位接受委托代为管理资产时形成的负债。对于高校来说，严格意义上的受托代理资产其实并不多，主要包括党费、团费、学会（协会）会费、学生医保、社会奖学金等，具体如表9所示。 由于受托代理负债、资产的发生均不涉及预算收支，因此全程无需生成预算分录。值得注意的是，受托代理负债、资产需在一个相对独立的受托代理封闭环内使用，该环内的资产、负债应达到平衡。若是从受托代理项目支付时不慎使用了非受托代理的存款、或是进行非受托代理的项目进行日常开支时不慎使用了受托代理存款，都将会打破这个平衡。为了避免此类事件发生，在进行科目设置时，应对涉及受托代理的资产、科目进行“受托代理”的标记，使财务系统能够自动识别，在使用相关科目不慎出错时能进行提示，有助于保证规范地处理账务。 【参考文献】 [1] 政府会计准则——基本准则[A].中华人民共和国财政部令第78号，2015. [2] 财政部.政府会计准则第8号——负债[A].财会〔2018〕31号，2018. [3] 財政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第8号——负债》答记者问[EB/OL].（2018-11-15） [2019-03- 11]. http：// kjs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/ zhengcejiedu/ 201811/t20181115_3069980.html. [4] 提高政府负债信息质量 完善政府会计准则体系[N]. 中国会计报，2018-11-23（008）. |
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