| 标题 | A+H股上市公司关键审计事项披露追踪分析与建议 |
| 范文 | 张凤丽 陈娇娇 【摘 要】 2016年A+H股上市公司审计报告中披露的关键审计事项为新审计报告准则的全面实施发挥了重要的示范作用。2017年是A+H股上市公司审计报告披露关键审计事项的第二年，在掌握2017年A+H股上市公司关键审计事项披露整体情况的基础上，对比A+H股上市公司2016年报首次和2017年报第二年度关键审计事项的认定和披露，追踪观察与分析关键审计事项的披露内容、审计应对程序的实施等具体情况，并针对审计师在关键审计事项认定和披露中存在的问题提出改进建议，以期提升审计师关键审计事项确认和披露的充分性和合理性，为新审计报告准则的实施和不断完善提供借鉴和参考。 【关键词】 新审计报告准则; 关键审计事项; 审计应对程序 【中图分类号】 F239.43? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2019）21-0014-07 一、引言 根据财政部分批、分步实施《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项新审计报告准则（以下简称新审计报告准则）的规定，截至2018年4月30日，沪深上市公司的审计师按照新审计报告准则的要求在审计报告中披露了关键审计事项，99家A+H股上市公司完成了关键审计事项的披露，多家上市公司审计报告中披露的关键审计事项发生了变化。由于关键审计事项对投资者、上市公司、监管部门等均可能产生重要的影响，因此，进一步对关键审计事项的披露内容、审计程序的实施等情况进行追踪关注与分析，进一步评价审计师对关键审计事项的认定与披露是否提供了更具价值的增量信息，也为关键审计事项披露问题的研究提供参考。 二、A+H股上市公司关键审计事项披露整体情况及纵向对比 本文以A+H股为研究对象，从巨潮资讯网手工搜集了2016年、2017年A+H股上市公司审计报告。截至2018年4月30日，99家A+H股上市公司审计报告中披露了关键审计事项，除2016年报首次披露关键审计事项的93家上市公司以外，*ST昆机（600806）在2016年因审计意见为无法表示意见的审计报告而未披露关键审计事项;2017年新增庄园牧场（002910）、秦港股份（601326）、美凯龙（601828）、国泰君安（601211）、拉夏贝尔（603157）5家A+H股上市公司，上述6家A+H股上市公司均按照新审计报告准则的要求披露了带关键审计事项的2017年度审计报告。 从93家A+H股上市公司2016与2017年报关键审计事项纵向比较来看，39家上市公司披露的关键审计事项保持一致，54家A+H股上市公司年报披露的关键审计事项发生了变化：37家披露了新认定的关键审计事项，其中27家披露的關键审计事项增加一项，8家增加2项;2家增加3项;2016年认定和披露但2017年未认定和披露而减少了关键审计事项的有37家，其中28家公司披露的关键审计事项减少1项，9家减少2项;从披露关键审计事项数量来看，上市公司披露的关键审计事项项目数最多的有5项，最少的是1项，与2016年并无差异;上市公司披露关键审计事项的平均项目数由2016年的2.52项增加到2017年的2.54项，关键审计事项认定和披露的项目数量略有增加，英国首次执行新审计准则披露重大错报风险的平均项目数量是4.25[1]，可见目前我国上市公司披露的关键审计事项的项目数量还比较低[2]。 （一）分年度、分事务所关键审计事项披露统计 表1列示了分年度、分会计师事务所关键审计事项披露的统计情况。2016年与2017年分别有61家与67家A+H股上市公司由国际“四大”审计，且分别披露159项、165项关键审计事项，与2016年相比，2017年国际“四大”每一年报披露关键审计事项的平均项目数有所降低。在国际“四大”中毕马威华振每一年报披露的关键审计事项的平均项目数最高。非“四大”事务所中信永中和审计的A+H股上市公司数量最多，每一年报披露的关键审计事项的平均项目数也较高。2017年，天职国际每一年报披露的关键审计事项的平均项目数达到了3.67，在所有会计师事务所中数值最高，说明其在审计报告中披露的关键审计事项较充分。同时，会计师事务所从2016年的11家增加为12家，增加了大华会计师事务所。从2016年与2017年关键审计事项增减数量来看，国际“四大”减少关键审计事项数量普遍多于增加的数量，而非国际“四大”普遍增加了关键审计事项的认定和披露数量。可能表明随着新审计报告准则的全面实施，我国会计师事务所提高了对关键审计事项的认识和审计经验，在关键审计事项的认定和披露上也更加充分。 （二）分行业、分年度关键审计事项披露统计 表2列示了分行业①、分年度关键审计事项披露的统计情况。从统计结果来看，2016年与2017年制造业和金融业A+H股上市公司数量所占比重分别位居第一、第二位，金融业上市公司每一年报平均关键审计事项项目数均为最高，表明金融行业存在较多重大错报风险、重大会计政策的选择或重大会计估计判断等重大事项，审计师在金融业关键审计事项的认定和披露上比较充分;而审计师在文化、体育娱乐业，采矿业和电力、热力、燃气及水生产和供应业披露的关键审计事项较少。 （三）不同关键审计事项披露项目数量下A+H股上市公司的统计 表3列示了不同关键审计事项披露项目数量下A+H股上市公司的统计情况。从统计结果来看，2016年与2017年披露3项关键审计事项的上市公司最多，其次是披露2项关键审计事项。与2016年相比，2017年披露2项和3项关键审计事项的上市公司的比例均显著增加，可能由于审计师2016年首次认定和披露关键审计事项经验不足，审计师过于谨慎，从而关键审计事项披露数量较少，随着新审计报告准则的全面实施，审计师在积累一定经验后能够更充分地认定并披露关键审计事项。 （四）A+H股上市公司增减关键审计事项披露分行业统计 表4列示了A+H股上市公司2016—2017年度关键审计事项认定变化的统计情况。与2016年相比，2017年审计师新增加的关键审计事项的认定和披露有49项，减少的关键审计事项的认定和披露为45项。从行业特征来看，关键审计事项的认定体现了较强的行业特征，采矿业、制造业与交通运输、仓储和邮政业三个行业中审计师增加的资产类减值关键审计事项的认定较为普遍，金融业上市公司中有3家新增加了新金融工具准则实施影响的评估和披露;除此之外，2017年，在采矿业和制造业上市公司中分别增加1项和3项收入确认为关键审计事项。金融业、制造业分别减少了4项和7项资产类减值关键审计事项的披露;而交通运输、仓储和邮政业上市公司减少了3项重大资产并购重组关键审计事项认定和披露。 三、A+H股上市公司关键审计事项认定和披露追踪对比及分析 2017年度99家A+H股上市公司审计报告中披露的关键审计事项，与2016年度首次披露进行跟踪比较分析，重点关注披露新增关键审计事项及审计应对程序，以及审计师关键审计事项披露形式、原因和审计应对程序结果等情况，通过对关键审计事项的追踪与对比研究，识别出审计师在关键审计事项认定和披露中可能存在的问题。 （一）主要新增关键审计事项及审计应对程序对比 1.新增新金融工具准则实施影响的评估和披露 新金融工具准则实施影响的评估和披露为2017年新增加的关键审计事项。普华永道中天会计师事务所在金融业上市公司农业银行（601288）和中信银行（601998）的审计报告中将首次采用新金融工具准则影响评估的披露——预期信用损失、新金融工具准则实施影响的评估和披露确认为关键审计事项。农业银行和中信银行均在2018年1月1日开始正式采用新金融工具准则，在此背景下新金融工具准则的预期影响评估是一个高度复杂的流程，涉及大量的管理层的判断和估计，从而被审计师认定为关键审计事项。 农业银行和中信银行2017年年报审计工作由普华永道中天不同的签字审计师团队承接并完成，审计师在审计程序的实施上既有相同之处，但也存在一定的差异。农业银行的审计师选择通过内部控制流程的了解、与管理层和信贷模型专家讨论、抽样检查预期信用损失模型的关键数据录入等程序来评估首次采用新金融工具准则预计影响披露的合理性;中信银行的审计师获取了管理层执行新金融工具准则分类判断的逻辑和结果，检查了分类方法与新金融工具准则相关规定的一致性，并评估了分类结果的准确性;针对以公允价值计量的金融产品的估值方法与参数的选用结果，审计师在估值专家的协助下，评估了估值方法与参数选用的合理性。在审计程序的实施上，二者的不同之处在于农业银行审计师的应对程序中选择实施了内部控制运行有效性的测试，相同之处在于通过利用专家工作有效保证了审计质量，同时普华永道审计师在执行应对审计程序后，未对农业银行和中信银行有关新金融工具准则实施影响的评估和披露对报表产生的影响给出结论。信息使用者、监管部门应注意同一会计师事务所不同审计师在同一关键审计事项审计应对程序实施上存在的差异性。 2.收入确认 与2016年相比，2017年新增4项收入确认认定和披露的关键审计事项，分别是晨鸣纸业（000488）、*ST墨龙（002490）、一拖股份（601038）、洛陽钼业（603993）。由于收入被普遍认为是一项关键的经营指标，不同事务所的审计师基于收入流程和相关内部控制的复杂性、收入的确认对利润的影响较大、收入是否完整和准确地计入恰当的会计期间存在重大错报风险，从而将收入确认认定和披露为关键审计事项。在审计应对程序上不同的审计师也存在差异，新增的4家收入确认关键审计事项的审计应对程序均执行了了解和评估销售及收款循环中与收入确认相关的内部控制，抽样检查并评价收入确认时点是否符合准则要求，分析性复核程序、销售交易的细节测试、截止测试等审计工作;不同的是信永中和审计师在*ST墨龙的审计应对程序中同时还执行了重要客户实地走访、验证收入金额的真实性和准确性、函证等审计程序;大华审计师在一拖股份审计应对程序中同时还执行了结合公司的销售政策抽查对经销商的奖励金额及会计处理。从审计应对程序实施结果来看，瑞华审计师对晨鸣纸业、大华审计师对一拖股份收入确认审计应对程序披露了结论，而信永中和审计师对*ST墨龙、德勤华永审计师对洛阳钼业收入确认审计应对程序未披露结论。 3.应收账款、存货、固定资产等各类资产减值准备的计提 2017年，A+H股上市公司新增14项应收账款、存货、固定资产等各类资产减值准备计提的关键审计事项，披露的主要原因是应收账款坏账准备、存货跌价准备、固定资产等各类资产减值准备的计提需要管理层做出重大会计估计和判断。在审计应对程序的执行中不同的事务所存在一定的差异。例如，瑞华审计师在东北电气应收账款的减值审计应对程序中执行了检查与测试管理层对应收账款日常管理相关的内部控制、检查账龄分类的准确性、函证等审计程序，但信永中和审计师在一拖股份关键审计事项的审计应对程序中未实施函证审计程序。对于存货减值准备的计提，审计师均实施了与存货相关的内控制度设计与执行的评估、存货监盘等重要审计程序，除此之外，信永中和审计师在一拖股份的审计中对库龄较长的存货执行了分析性复核审计程序;天健审计师在浙江世宝的审计中对重要存货项目与管理层讨论了可变现净值，采用市场价格重新计算并评价存货跌价准备计提的合理性。从资产类减值事项增加行业特征来看，采矿业、制造业与交通运输、仓储和邮政业等多个行业均有涉及，审计师所选择实施的审计应对程序也存在一定差异，且大多数审计师未披露相关证据能够支持管理层做出的资产减值准备评估相关判断的结论。信息使用者、监管部门应关注审计师对于不同行业、同一关键审计事项审计应对程序实施的差异性。 4.政府补助 2017年，A+H股上市公司新增2项政府补助为关键审计事项，且均属制造业*ST的上市公司。信永中和审计师将*ST京城（600860）政府补助认定为关键审计事项，理由是政府补助会计核算的合规性，以及与资产相关和收益相关的政府补助划分口径涉及管理层的关键估计和判断，对财务报表有重大影响。审计师实施了获取相关政府补助文件，评估并复核与收益相关和资产相关的政府补助方法，获取项目资金审核报告，复核合同协议、会计凭证、发票等资料，检查并复核政府补助账务处理等审计程序。信永中和审计师在对*ST墨龙（002490）的审计中认为政府补助对本期财务报表影响重大，政府补助的真实性及是否列报于恰当的会计期间对本期审计至关重要，并实施了检查政府拨款文件、申请文件、收款凭证等支持性记录文件;对重大政府补助资金来源、性质及用途项拨款单位进行了函证;分析检查会计处理的正确性并判断会计处理是否符合会计政策的相关规定等审计程序。从同一家会计师事务所在同一行业的*ST公司执行的审计应对程序上看，其主要区别在于*ST墨龙还实施了函证审计程序，除此之外，二者基本选择的审计程序相同，同时，信永中和审计师也均未披露审计应对程序实施后的结论。信息使用者、监管部门应关注同一会计师事务所不同审计师、同一行业关键审计事项在审计应对程序实施的差异性。 5.新增A+H股上市公司关键审计事项披露 2017年A+H股上市公司新增6家披露了关键审计事项，其中*ST昆机（600806）在2016年因审计意见为无法表示意见的审计报告而未披露关键审计事项，2017年该公司认定和披露的关键审计事项分别为前期会计差错更正、收入确认与成本结转、存货跌价准备计提。2017年新增5家A+H股上市公司共披露了12项关键审计事项，其中收入确认4项，相关资产减值项目5项，生产性生物资产的估值1项，应收第三方款项的价值1项，结构化主体合并1项。审计师均在审计报告中披露了认定为关键审计事项的原因及审计应对。上述新增5家A+H股上市公司关键审计事项的认定在收入确认和资产减值上占了很高比重。 （二）减少认定和披露的关键审计事项的对比 从减少关键审计事项的内容上看，涉及到固定资产、可供出售金融资产减值的评估、以公允价值计量的金融工具的估值、公司收购、收入确认等审计师认为对2016年度财务报告至关重要的事项。其中资产类减值事项的减少项目数达到了16项，金融业和制造业分别有4家和7家上市公司减少了资产类减值关键审计事项的认定和披露。虽然我国A+H股上市公司在2017年资产减值类事项的认定和披露也有所下降，但与英国第二年执行ISA 700后资产类减值事项数量较大幅度降低[2-3]不同的是，我国A+H股上市公司资产减值类关键审计事项的认定和披露项目数下降的幅度并不是很大。从减少关键审计事项披露的事务所来看，9家上市公司的审计机构为普华永道，安永华明与德勤华永各有5家上市公司，瑞华与信永中和各有4家上市公司，毕马威华振有3家上市公司，立信与天职国际各有2家上市公司，天健、大华、致同分别有1家上市公司减少了关键审计事项。 （三）关键审计事项认定和披露形式、原因及审计应对程序结论的对比及分析 关键审计事项在审计报告中披露有表格和文本两种形式。国际“四大”事务所除德勤华永会计师事务所外，全部以表格的形式披露关键审计事项。2016年93家A+H股上市公司中有59家，2017年99家A+H股上市公司中66家采用表格的形式披露关键审计事项以及在审计中的应对审计程序。个别会计师事务所在披露需要在审计报告中沟通的关键审计事项时，仍然单纯涉及事项的描述语言，而未表述事项被确认为关键审计事项的原因[4];从审计应对程序的实施结论来看，2016年93家A+H股上市公司中有67家上市公司未披露审计应对程序实施后的审计结论，2017年99家A+H股上市公司中有77家上市公司未披露审计应对程序实施后的审计结论。除普华永道中天会计师事务所外，在审计应对程序实施后大部分事务所的审计师仍然未披露基于已执行的审计程序对关键审计事项的总体评估结论，也未披露审计师对于管理层关于关键审计事项的相关判断和估计的合理性。相比较而言，普华永道中天会计师事务所审计师在关键审计事项描述上体现了较强的表达能力，应对审计程序的实施充分到位，且审计师在关键审计事项审计应对结论中明确表述了审计证据支持管理层的评估或结论。 四、A+H股上市公司关键审计事项认定和披露存在的主要问题 （一）关键审计事项的披露和表述过于模板化和程序化 从2016、2017年A+H股关键审计事项认定及审计应对程序来看，审计师对关键审计事项的披露和表述并未体现出大的改进，尤其是审计应对程序仍缺乏体现被审计单位特征的“量身定制”[5]，存在的主要问题是大多数审计师在关键审计事项应对审计中列示了模板化的程序，不利于信息使用者对审计师执行的审计程序的理解，降低了关键审计事项披露的信息有用性。同时，在关键审计事项认定的表述中很少能够联系到被审计单位所处的内外部环境[6]，审计师在关键审计事项的审计应对程序的描述中也没有体现被审计单位的具体情况，非专业人士难以将实施的审计程序与关键审计事项联系起来，降低了关键审计事项披露的信息有用性。 （二）关键审计事项认定和披露的充分性与合理性有待进一步增强 从统计结果来看，我国目前A+H股上市公司审计报告披露的关键审计事项的数量较少，对于审计师认定的2016年度与2017年度两年关键审计事项均相同的上市公司，审计师未提供更多可能认定为关键审计事项的信息，对于同一审计师不同年度关键审计事项的披露上基本相似和披露数量较少的情况，可能表明了审计师过于谨慎。另外，同行业上市公司披露的关键审计事项具有较高的相似性，不同会计师事务所认定的关键审计事项既有相同之处，同时也存在差异。我国目前关键审计事项披露的充分性与合理性可能不足，建议审计师进一步提高关键审计事项认定和披露的充分性与合理性，针对不同的上市公司在表述上结合公司自身特点，帮助信息使用者更好地理解关键审计事项。 （三）关键审计事项认定和披露原因、审计应对程序实施的结论缺乏明确和清晰表述 《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》应用指南要求审计师注意关键审计事项语言的描述，避免使用一般化或标准化的语言，将关键审计事项联系到被审计单位的具体情况（非强制性要求），同时应用指南要求审计师在描述關键审计程序应对中可描述实施审计程序的结果（非强制性要求）。从2016年与2017年A+H股上市公司关键审计事项认定和披露原因信息的完整性来看，审计师存在关键审计事项披露原因缺乏、不完整的情况。例如安永华明的审计师在2016年中兴通讯（000063）存货跌价准备关键审计事项认定原因披露中表述，存货可变现净值的确定要求管理层对存货的售价，至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费的金额进行估计，而未准确清晰地表述审计师关键审计事项认定的原因。瑞华审计师在东北电气（000585）2016年、2017年年报中也未表述关键审计事项认定的具体原因。审计师有关审计程序执行结果定性的评论有助于增进信息使用者对审计的信心，对于实施审计程序后缺乏审计师对关键审计事项审计证据充分的认定结论也在一定程度上降低了信息使用者对关键审计事项的期待值。无论审计师是基于难以表述审计程序应对的结果，还是对关键审计程序的执行缺乏充分的认识，抑或是基于与管理层的认定一致而未披露执行审计程序的结果[6]，均建议审计师在后续的年报审计中增加关键审计事项审计应对程序执行结果的评价。 五、研究结论与对策建议 （一）研究结论 通过A+H股上市公司2016年与2017年审计报告关键审计事项披露的追踪，对审计师关键审计事项披露情况进行了对比分析，重点关注了新增确认的关键审计事项，以及关键审计事项认定和披露形式、原因及审计应对程序结论的对比及分析中存在的问题，以期进一步加强审计师关键审计事项披露的充分性与合理性，为审计师关键审计事项的披露与审计程序的执行提供借鉴参考。整体上审计师的执业能力有待进一步提高，会计师事务所和监管部门应增强对新审计报告准则实施的重视程度与监管力度。本研究对提高审计师关键审计事项披露的合理性与审计报告的信息含量，进一步规范新审计报告准则的执行均具有一定的现实意义。 （二）对策建议 通过追踪对比2016年、2017年A+H股上市公司关键审计事项认定和披露中发现的上述问题，建议监管部门、会计师事务所和审计师从四方面改进。 1.出台关键审计事项更为细化的指南与技术指引，为审计师提供精准指导与技术支持 大部分审计师在关键审计事项应对程序的披露上采用“样本化”条款的形式，表述过于“标准化”“笼统化”，给审计报告使用者以“程序化”信息而难以理解。为进一步提高新审计报告准则的实施质量，建议监管部门针对关键审计事项的描述制定更细化的指南，会计师事务所根据近两年案例的整理，可专门加强针对关键审计事项工作的技术研究并考虑制定关键审计事项披露的技术指引[5]，为审计师提供必要的精准指导与技术支持，从而改变审计应对程序的披露方式，从信息使用者的角度出发，以易懂的语言详细举例说明已实施工作，进一步提高关键审计事项的信息含量与可读性，帮助信息使用者更好地理解关键审计事项。 2.审计师注重同业经验交流与项目组讨论，进一步提升审计师的执业能力 新审计报告准则的实施对审计师的执业能力提出了更高的要求，审计师需要进一步提升自身的执业能力[7]。一方面，审计师可分行业整理关键审计事项经典案例，开展项目组内部精准交流[8]，项目负责人带领团队围绕关键审计事项与治理层、管理层的充分沟通，职业判断，审计程序应对，文字表述等进行精准讨论，互享经验;另一方面，会计师事务所在质量控制复核环节针对关键审计事项披露出现的问题，应及时反馈给审计师，帮助审计师在沟通能力、团队协作能力、职业判断能力、文字表述能力等各方面不断提升自己。 3.会计师事务所在质量控制复核环节严格把控 新审计报告准则的实施意味着会计师事务所质量控制任务的增加。一方面，建议会计师事务所在质量控制复核中，重点加强对记录关键审计事项工作底稿的复核，识别和判断审计师对于关键审计事项的职业判断、审计应对程序的实施，审计记录和审计证据等是否合理和充分[9];另一方面，会计师事务所应注意关键审计事项的描述中是否结合了被审计单位具体情况;审计程序的应对执行是否避免了条款化的一般应对程序的堆砌。针对会计师事务所在质量控制复核环节发现的问题，应及时反馈给项目组团队审计师以便不断改进。 4.监管部门加强上市公司和会计师事务所新审计报告准则实施的监管 关键审计事项的披露目的在于提高审计报告的信息含量，审计师准确恰当地披露上市公司关键审计事项对上市公司利害关系人具有重要影响，监管部门应重点关注新审计报告准则实施的反应，是否达到了预期的效果，为进一步修订和完善准则奠定基础。针对目前关键审计事项认定和披露中普遍存在的表述模板化、充分性与合理性不足，披露原因、审计应对程序实施的结论缺乏明确和清晰表述等问题，中注协在约谈机制实施过程中可针对上述问题进行深入了解，并通过约谈的形式提示会计师事务所审计师加以改进，尤其注意提示审计师关键审计事项的认定与披露中应关注与联系被审计单位的内外部环境，帮助信息使用者更好地理解和决策。● 【参考文献】 [1] FRC.Extended auditors reports——a review of experience in the first year[A].2015. [2] 路军，张金丹.审计报告中关键审计事项披露的初步研究——来自A+H股上市公司的证据[J].会计研究，2018（2）：83-89. [3] FRC.Extended auditors reports——a further review of experience[A].2016. [4] 阚京華，刘超宇.关键审计事项的披露特征与思考——以2017年审计报告为例[J].中国注册会计师，2018（4）：71-75. [5] 吴凯亮，冯可棣.合理运用职业判断，恰当沟通关键审计事项[J].中国注册会计师，2018（2）：71-73. [6] 吴秋生，独正元.A+H股公司关键审计事项准则执行效果分析[J].会计之友，2018（12）：86-90. [7] 刘丹，陈俊涛.新审计报告中的关键审计事项探析——基于A+H股上市公司审计报告[J].财会月刊，2018（12）：142-147. [8] 郑先弘.增加关键审计事项 精准提升CPA职业能力——审计报告相关准则的修订对于新时代CPA职业能力的思考[J].中国注册会计师，2018（1）：87-88. [9] 罗春华，余淑兰，占瑭.审计报告修订内容变化、挑战及应对[J].财务与会计，2017（6）：69-71. |
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