| 标题 | 基于风险导向模式下的企业存货审计 |
| 范文 | 周洁茹+陈双生 摘要：随着审计行业的发展，风险导向审计在行业中占据主导地位。对于存货这一重要资产的审计主要包括对存货内部控制的了解和分析，在此基础上采用实质性程序和存货监盘等审计程序对存货进行进一步审计。 关键词：风险导向审计 存货 内部控制 监盘 重大错报风险 中图分类号：F239.45 文献标识码：A 1 基于风险导向的存货审计 1.1风险导向审计的概念及流程 自21世纪以来随着审计行业环境的改变，现代风险导向审计逐渐在审计行业中普及。2006年新颁布的审计准则标志着风险导向审计思想正逐渐融入我国的审计行业中。 风险导向审计是由战略观以及系统观思想指导风险评估程序和审计实施阶段，主要为将审计风险降低至可接受水平。审计风险是由重大错报风险以及检查风险构成，其中重点部分在于重大错报风险不仅仅是报表层次的错报也包括认定层次的错报。 注册会计师在接手每一项审计业务时，首先应对被审计企业的行业状况、日常经营活动、内部控制的合理性以及运行状况进行研究。在此基础上对企业的经营风险进行初步评估，并判断企业的舞弊风险以及重大错报风险水平。然后对风险水平较高的方面重点关注，进行进一步审计程序。在审计计划的实施阶段，执行具体审计程序，通过监盘、观察、询问、函证、检查、重新计算、重新执行、分析程序等方式收集审计证据，运用审阅、核对、询证、比较、分析等审计方法分析审计证据，来支撑审计报告的可靠性。 1.2存货审计 存货作为企业日常生产经营活动以及获得利润的基础，是企业流动资产的重要组成部分，因此存货的管理以及利用率直接影响着企业的利润率，也成为企业审计的重点。存货审计主要步骤有审计风险评估，企业内部控制测试以及实质性程序等。 2 存货审计风险评估程序 注册会计师在接手一项新任务时应先对企业进行风险评估。了解被审计单位行业状况、日常经营活动、内部控制的合理性以及运行状况，以此评估被审计单位是否存在重大错报风险，以便实施更有效的审计程序。企业运营中存在着多种客观及人为的因素。 第一，管理层主观错报。管理层为达到经营目标，获得外部资金，应对业绩考核，影响企业股价，常常错报生产成本，以达到调节利润的目的。第二，成本计算的复杂性。不同性质企业的成本计算方法不同，主要在于间接费用的分配，同一行业的不同企业采取认定和计算的方法也不同。第三，存货的可变现净值难以确定。价格受市场影响较大的存货，其可变现净值难以确定，会影响存货采购成本的确定，并影响注册会计师对存货认定有关风险的进行评估。第四，存货存放地点很多。被审计单位可能存在很多存货存放点，并且各存放点之间存在存货的配送，将提高存货损耗的风险。第五，产品的多元化风险。产品多元化导致多种产品同时生产，共用原材料、人工等，使费用的分配变得繁琐，增加产品成本的不真实风险。第六，因步骤繁多程序复杂增加错误发生的可能性。生产和费用环节步骤繁多，程序复杂都会增加差错出现的可能性，从而使生产成本发生错报。 3 存货审计实施进一步审计程序 在进行风险评估程序后，注册会计师可以在依据评估结果的情况下，进行进一步审计。首先便是实施控制测试，了解存货的内部控制是否合理以及内部控制是否得到有效执行，来决定是否信任企业的内部控制和确定下一步审计计划。 3.1存货内部控制 存货内部控制即企业为加强存货管理，提高存货利润率，增强存货周转率，对存货在日常经营活动各个环节的运行事先制定的一系列内部管理制度。主要环节分为：计划和安排生产、发出原材料、生产产品、产成品入库及仓储、发出产成品、验收、费用归集和成本核算。 3.2存货内部控制测试 注册会计师对存货内部控制是否信赖，主要是检查内部控制是否合理以及在日常运行中是否得到有效地执行。内部控制测试的主要内容为：检查是否运用事先编号的单据对存货的流转进行详细记录，并严格按照已制定的程序对存货的收、发、存进行监控。询问观察存货保管程序是否按照规定程序执行，除批准人员外是否有其他人员接近存货。检查存货的各项業务的入账情况，是否存在遗漏。抽查记账凭证是否预先编号以及所附原始凭证是否正确齐全。查询各项与人工有关的款项是否已按时且完整的记录，有无错记或漏记。当期的人工费是否全部合理计入各项成本和费用中，并抽查检验分配方法是否合理适用。通过询问、查询等方式对原始凭证的真实性进行验证。选取样本测试存货成本的归集和核算是否符合企业的规定以及合算的准确性。实地监控存货盘点，同时询问盘点人员，了解盘点的合理性以及执行情况。 4 存货实质性测试 存货实质性测试主要是对会计数据的检查，来获取直接证据，以得出审计结论的过程，是审计实施阶段中最重要的一项工作。 实质性测试主要是对各项构成存货成本的科目进行审计。实质性测试主要分为细节测试和分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，来达到直接识别财务报表认定错报的可能性。从账簿入手，抽查费用计算凭证，查验材料使用情况、计价、费用是否真实合理。而分析程序则是对各财务数据及财务数据与非财务数据之间的内在关系进行分析。主要是对存货在前后各个年度间各项费用以及收入的变化进行分析，为细节测试提供方向性的指导。 5 存货监盘 存货监盘是为了达到对存货的存在和完整性的认定而对存货的数量和状况进行检验，。由于存货数量多、种类复杂、存放地点多等原因，使得存货盘点的难度一再增加。因此制定合适有效的存货监盘计划极为重要。 5.1制定监盘计划 选择最有利的时间进行存货盘点，一般以会计期末前为优。盘点可以延迟，但不能取消。若未能在会计期间结束前盘点，重新挑选最靠近期末的日期进行盘点，并编制间隔期间的存货余额调节表。了解被审计单位的存货种类，性质以及各存货的重要性和存放地点以及存货的收发截止控制，确定盘点顺序和重点。 基于内部控制测试的结果，明确内部控制在存货管理上的薄弱之处，并将其列为审计重点，以及评估对存货列报偏差的影响程度。做好盘点的人员准备。根据人员的能力对盘点人员进行分工，以熟悉盘点业务的人员进行盘点，不熟悉業务的人员记录监管，以保证清查的可靠性。 查阅以前年度存货审计工作底稿，了解以前年度存货的情况、盘点程序以及遇到的重大问题。实地查看金额高的或者性质特殊的存货存放场所，并做好盘点期间存货移动的监控。 复核盘点计划并与管理层讨论计划的合理性，但对于抽查项目不得提前透露审计内容，时间地点等，防止出现舞弊现象。 5.2实施监盘 5.2.1观察 在盘点前，对盘点现场进行巡视，确定存货盘点范围以及检查准备工作的完成情况。 在盘点开始后，注册会计师应全过程监控盘点现场，把握盘点的进度，注意观察盘点计划是否得到有效的实施。 在盘点结束前，巡查所有应盘点的存货有无遗漏。确认发放的所有盘点表单是否全部收回以及是否连续编号，并与汇总记录进行核对。 5.2.2检查 盘点结束前，注册会计师应对盘点时监控到的情况，对尚未取下盘点标签的存货进行复盘。抽查不少于总量10%的样本，与盘点记录相比较，并保留存档。 为验证已盘点的存货的存在，采用逆查法，从盘点汇总单追查至存货实物，已测试判定的准确性。采用顺查法确认存货盘点的完整性，从存货实物一直追查到存货盘点记录。 对于性质特殊的存货考虑是否需要利用专家来协助盘点。若出现存货存放在其他地方，注册会计师无法前往实地监盘的，要考虑是否借助其他注册会计师（存货存放当地的注册会计师）或者其他注册会计师给予的存放单位的审计报告。 对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当了解存货的相关信息，必要时可以向存货所有权人进行询问函证。明确这类存货是否纳入存货盘点范围，是否有明确标示。 对于无法停止移动的存货，注册会计师应根据实际情况对其原因和合理性做出判断，通过询问、查阅等方式对存货移动的控制程序和收发截止影响进行评估。可在仓库中划分过渡区域，将预计在盘点期间领用和入库的存货移至过渡区，以此确保相关存货只被盘点一次。 5.2.3截止 存货截止测试是存货审计环节中奠定基础的一环。截止测试划分了明确的截止时间点，主要依据存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间来确定存货的盘点范围。 存货截止审计的主要方法是抽查存货盘点日期前后的与存货相关的各项单据，以明确截止日期前的存货以及是否已经纳入盘点范围，截止日后的存货是否未纳入盘点范围。在购销途中的货物是否符合纳入盘点的要求以及是否真实存在，以及在盘点日和财务报表日截止是否正确。必要时可以向供应商或者客户询证，以免造成盘点错报。 5.2.4结束 在结束前对存货盘点的完整性以及存在再次复核，并关注盘点日与资产负债表日之间存货的变动情况实施合适的审计程序，防止出现舞弊的情况。 5.3不同问题对审计报告的影响 若存货的盘点结果与永续盘存记录之间出现重大差异，则需要对重大差异实施追加审计程序。如向有关人员询问，了解差异产生的原因，对于答复应确定其合理性，并考虑获取相关的证据。若无法取得相关的证据，考虑差异对报表的潜在影响。 若认为被审计单位的盘点方式或结果不可信赖则要求被审计单位重新盘点，若对被审计单位的盘点在总体上是不可信的，则要求被审计单位重新组织盘点。无法进行实地盘点的，则考虑进行替代审计程序，来获取审计证据。在通过实施存货审计中，若发现被审计单位存在重大错报风险，且被审计单位拒绝调整的，应当考虑出具保留意见或者否定意见的报告。若首次接受委托，在实施审计程序后，仍无法获得充分适当的审计证据，则考虑出具无法表示意见或保留意见的报告。 参考文献： [1] 秦荣生，卢春泉.审计学第8版[M].北京：中国人民大学出版社，2014. [2] 李晓慧.审计学：实务与案例第三版[M].北京：中国人民大学出版社，2014.6 [3] 柳秋红.基于风险管理的存货内部控制研究——以某化工集团股份有限公司为例[J].商业会计，2012 （22）：45- 47. [3] 潘纯.浅谈基于风险导向的存货内部控制[J].长江工程职业技术学院学报， 2012，29 （2）：76- 77. |
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