| 标题 | 以存货对外捐赠的会计税务处理浅析 |
| 范文 | 齐新 [摘 要] 企业以存货对外捐赠，会计和税法规定存在差异。增值税、所得税、营业税、消费税等各税种均对视同销售有所规定，但对视同销售的规定宏观原则上相同但具体规定又不完全一致。会计上只对确认收入和捐赠支出如何核算有规定，但视同销售的捐赠如何处理规定不够具体明确，并在实务中产生了不确认收入派和确认收入派两类观点。我国应尽量缩小会计与税法之间的差异，细化《企业会计准则》，以减少纳税调整业务量和工作量，更好地避免偷、漏、避税等行为的发生。 [关键词] 存货；对外捐赠；会计处理；税务处理 [中图分类号] F230 [文献标识码] B 一、捐赠涉及的相关概念 （一）捐赠 捐赠是指把东西无代价地送给别人。按照《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号文件）规定，对外捐赠是“企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营无直接关系的公益事业的行为”。可见，捐赠具有无偿、道义、感情等方面特征，是一种慷慨奉献行为。 （二）存货 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。具体来讲，存货包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。 （三）视同销售 按照税法的规定，在企业的生产经营过程中，存在一类偶然发生、并非真正意义上的销售业务，被称为“视同销售”，具体来说，是指在会计上不作为销售进行核算管理，而在税法上作为销售管理，确认收入计算缴纳税金的货物转移行为，比如以货物对外投资、以货物对外捐赠等等。视同销售的行为，不是企业日常活动中的销售行为，是偶然发生的销售活动，该行为使企业一方面转移了货物的所有权，另一方面要承担支出和缴纳相应的税金。 二、捐赠涉及的主要会税规定 （一）税法的主要规定 增值税、所得税、营业税、消费税等各税种均对视同销售有所规定，但对视同销售的规定宏观原则上相同但具体规定又不完全一致。如增值税法与所得税法中的视同销售在规定不同，两者之间不可相互适用。 1.增值税法规中对捐赠的规定。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人属视同销售行为。增值税属于流转税的范畴，根据增值税的特点可知，货物的流转环节的改变是征收增值税的一个主要标准，所以增值税的视同销售主要是对货物的特定转移行为中的货物增值额进行征税。 2.所得税法规中对捐赠的规定。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税属于所得税的范畴，根据所得税的特点可知，所得税强调货物所有权的改变，与货物的来源无关。对货物的所有权的改变作为视同销售的确认标准。 《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。这条规定，使国家承担了一定的捐赠成本，体现了国家鼓励企业履行社会义务的引导方向。 （二）会计中的主要规定 1.《企业会计准则》中对收入的规定。《企业会计准则第14号——收入》第四条第三款中规定，销售收入确认包括收入的金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入企业、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量等5个条件。 2.捐赠支出核算方式的规定。《企业会计准则-应用指南》的附录“会计科目和主要账务处理”中，在营业外支出科目中规定“本科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等”，这其中对捐赠支出通过营业外支出进行核算予以明确。 三、捐赠会税处理的两种方法 （一）不确认收入派的观点：存货对外捐赠会计不确认收入 按增值税暂行条例的规定，对用于对外捐赠的存货，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物在增值税上都视同销售作销项税额处理；按企业所得税实施条例的规定，存货用于对外捐赠，要视同销售，按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，缴纳企业所得税。 对照收入准则中对销售收入确认的5个条件，对于“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为，不确认收入派认为，该行为虽然其体现了企业与外部的关系，但这种行为未能引起企业经济利益的流入，而是企业单方面的无偿支出，然而所送出的自产、委托加工产品等存货中毕竟包含了劳动者活劳动所创造的价值，因此，对这种无偿赠送存货行为税法中是有严格规定的，并且在会计上不能确认收入，按成本转账。 如，自产存货对外捐赠：某公司将自己生产的一批矿泉水通过红字会赠送给洪水受灾地区，产品成本700万元，售价1000万元。会计处理为： 借：营业外支出870万元 贷：库存商品700万元 应交税费———应交增值税（销项税额）170万元 对外捐赠的自产存货会计上按成本转账，增值税上则视同销售计算销项税额，企业所得税上要视同销售，确认视同销售收入1000万元，视同销售成本700万元。在年终进行企业所得税汇算清缴时，企业所得税应纳税所得额调增300万元。 另一方面，按照《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。本例中会计上计入“营业外支出”账户的捐赠支出870万元，要比较其是否超过年度利润总额的12%，如未超过，可以在税前扣除，此时会计和税收处理一致，不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，需纳税调整。由于视同销售收入作为销售（营业）收入的一部分，计算业务招待费和广告宣传费限额的基数会因此增加，这样导致业务招待费和广告宣传费的税前扣除金额可能会增加，可能对所得税额有间接的影响。 （二）确认收入派的观点：存货对外捐赠会计确认收入 确认收入派认为，按照会计准则和税法趋同的总体要求，存货用于捐赠，税法明确确认收入，所以会计上也应该按公允价值确认收入。一方面是因为，企业所得税采用的是法人所得税模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移（如用于在建工程、集体福利等）不作为销售处理，用于其他方面要求视同销售处理（用于对外捐赠则属于货物运转到企业外部视同销售）。会计处理时，捐赠业务分解为两个环节处理，一是按公允价值视同对外销售，另外再按捐赠业务进行所得税处理。另一方面，捐赠也产生了社会效益。对于企业来说，利用捐赠能够宣传企业及其产品，达到增加企业产品销售数量、收入和缴税额，从这个角度来说，捐赠也给企业创造了经济利益，能够满足收入确认的条件。 如，外购的存货用于对外捐赠：某公司将外购的一批药品通过地方政府赠送给地震灾区，外购商品成本700万元，售价1000万元。会计处理为： 借：营业外支出1170万元 贷：主营业务收入1000万元 应交税费———应交增值税（销项税额）170万元 借：主营业务成本700万元 贷：库存商品700万元 此例中，对外捐赠的外购存货会计上分别确认收入和成本，增值税上则视同销售计算销项税额，企业所得税要视同销售。在年终进行企业所得税汇算清缴时，要按照销售收入1000万元，销售成本700万元计算缴税。公益性捐赠在年度利润总额12%以内的部分，按税法规定进行分析计算后扣除。 四、改进措施 （一）尽量缩小会计与税法之间的差异 由于会计和税法的目的不同，二者的差异客观存在。会计根据权责发生制、配比及收入实现原则确认利润总额，目的是客观公允地反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量情况，向管理部门、股东、贷款人和其他有关方面提供有用的信息。税法是以法律形式将税收制度确定，目的是为了调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务，保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的经济秩序，保证国家的财政收入。虽然二者差异客观存在，但由于纳税的计算基础和材料主要来源于会计资料，缩小二者差异，减少纳税调整业务量和工作量，才能更好地避免偷、漏、避税等行为的发生。为此，财政部门和税务部门，应加大调研和协调力度，实现会计和税法的趋同。 （二）细化《企业会计准则》 捐赠等视同销售如何处理账务、如何纳税调整业务只是会计实务中有争议内容中的一项业务，主管会计工作的财政部门，需要认真研究，做好企业会计准则有争议内容的解释工作。针对《企业会计准则》中出现的新情况、新交易、新问题，不断完善、细化和深化企业会计准则的规定，如采取企业会计准则解释公告等方式有效引导企业正确理解和执行企业会计准则，及时规范和解决执行企业会计准则过程中出现的新情况、新交易和新问题。也可以采取建立指导性案例库的形式，为企业会计准则的实施提供规范、具体的参照物，充分发挥这些案例的规范、示范、启示和指引功能，以供广大会计从业及相关人员参照执行，及时学习和借鉴这些案例所体现的会计处理方法和会计准则理念，减少执行企业会计准则过程中的差异性，正确地进行类似交易或事项的会计处理，提高企业会计准则实施的规范性和统一性。 [责任编辑：王凤娟] |
| 随便看 |
|
科学优质学术资源、百科知识分享平台，免费提供知识科普、生活经验分享、中外学术论文、各类范文、学术文献、教学资料、学术期刊、会议、报纸、杂志、工具书等各类资源检索、在线阅读和软件app下载服务。