浅析我国所得税会计模式
杨微++李文晶
摘 要：财政部于2006年2月15日颁布了新的会计准则，其中《企业会计准则第18号——所得税》与旧准则相比有比较重大的变化。本文首先回顾了我国所得税会计的形成与发展历程，并对新旧准则以及我国我国所得税会计模式与国际所得税会计模式进行了比较。
关键词：所得税会计模式；新旧准则；国际所得税会计
一、我国所得税会计的形成与发展
我国所得税会计制度是伴随着经济体制改革的逐步发展而形成的。最初我国的所得税会计模式模糊地存在于财政部制定的会计准则当中。我国所得税会计的发展经历了以下阶段：
（一）所得税会计的萌芽阶段。改革开放之前，我国实施高度集中、统收统支的计划经济体制，不涉及到所得税的征收。随着改革的深入，1949年首届全国税务会议通过了合并全国税收政策的方案，包括对企业和个人所得税征税办法。次年，政务院发布了“国际税政实施细则”的规定，在全国范围内设置工商业税（所得税部份）、存款的利息所得税和薪资酬劳所得税三种所得税及其他种类的十一种税收。1980年9月，《中外合资经营的企业所得税税法》公布公司的所得税变更为全新的30%，另收取按应缴纳所得税10%比例下的地方的所得税，在第五届全国人大会议的第四次会议上产生了《中华人民共和国外国企业所得税法》，20%—40%的5级超额累进税率，并根据应纳税所得额征收10%的地方所得税的实施。
（二）所得税会计规范的形成阶段。在1985年4月，《集体企业的所得税暂行条例》禁止再向集体性企业征收工商税（所得税部份），并开始实施10%—15%的8级超额累进税税率。接下来，税率在1988年6月国家出台了《私营企业所得税暂行条例》后变化成35%。1991年4月，第七届全国人民代表大会制定了外商投资企业和外国企业适用的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，规定企业所得税比例税率为30%，附征应纳税所得额3%的地方所得税，并于当年7月1日正式实行。1993年12月13日《企业所得税暂行条例》又由国家整合定制而成，该文件规定的基准税率为33%，对应纳税所得额小于3万元的企业和大于3万元小于10万元的企业分别采用
18%和27%的照顾性税率，这项针对内资企业制定的条例执行于1994年1月1日。
（三）我国所得税会计的发展和完善。真正标志着所得税从会计中独立出来的是1994年国务院颁布的《所得税暂行条例》和《企业所得税会计处理的暂行规定》。其中《暂行规定》允许企业结合自身情况在应付税款法和纳税影响会计法递延法中选择一种计算所得税。1995年7月，财政部发布了《具体会计准则（征求意见稿）》建议企业摒弃不符合收入与费用配比原则的应付税款法，而采用纳税影响会计法。1998年1月1日，我国虽然开始执行《股份有限公司会计制度》，但所得税会计核算仍维持原态。但在2000年，我国所得税会计制度又因财政部一纸《企业会计制度》返回到94年，同《暂行规定》一致，直至2005年8月12日结合我国国情才公布出《所得税（征求意见稿）》，从此才确定所得税会计处理方法为债务法。2006年财政部颁布《企业会计准则第18号—所得税》，规定从2007年1月1日起公司只能采用资产负债表债务法。自此，我国所得税会计制度迈入国际化新纪元。
二、我国新旧所得税会计准则的对比
会计利润是按照财务通则、行业会计制度和会计准则的要求由企业财会人员计算出的一种经营成果，而应纳税所得额是基于实现税收政策的目的，由税务部门根据国家相关政策规定而计算出的国家在一定时期内应向企业征收的计税所得额。
所得税会计就是研究处理会计利润和应纳税所得额差异的会计理论和方法。我国将两者之间的差异划分为两种——永久性差异和暂时性差异。具体来说，永久性差异是指在会计处理的某一期间，会计利润与应纳税所得额由于计算口径不同引起的差异，这种差异只产生在这一时期，以后不能转回。暂时性的差异是指资产或负债计税依据与其列在会计报表上的账面价值之间的差异。根据暂时性的差异对以后各个期间应缴纳税额产生的影响程度的不同，可分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异两种类别。
我国所得税会计的成长过程无非是在开征所得税之后，对纳税对象的具体化、对税率的合理化、实行优惠政策的多样化以及对企业选取所得税核算方法的规范化等方面进行调整。其中，最受经济学者们重视的是对新旧所得税会计准则下会计处理方法的变革以及其改变带来的效果，这也就是这一小节我们所要讲述的主要内容。
2007年之前，由于应付税款法操作计算相对简单而受到绝大多数企业的青睐。应付税款法是基于收复实现制，按照税法来计算的，所得税费用与本期应交税款相等且只与本期收益相关，以后各个期间的收益对其不产生任何影响。此时，借方记“所得税”，贷方记“应交税金—应交所得税”。另一种情况则是纳税影响额递延到以后各个期间，此时的所得税费用是按照会计利润计算得出。
2007年后，企业被规定只能选用纳税影响会计法中的债务法，彻底取缔了应付税款法和纳税影响会计法中的另一种方法—递延法。本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税，递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）。借记“所得税”贷记“应交税费—应交所得税”，而“递延税款”则表示所得税费用与所得税之差，即时间性差异下的所得税纳税影响金额。当所得税费用小于应交所得税应归为递延所得税贷项，相反，则归入递延所得税借项，此账户随时间性差异的转回跨期分摊。递延法和债务法的主要区别是：递延法不反应税率在转回期间的变动，当时间性差异转回时，转销纳税影响额按发生时税率进行；而债务法下则按时间性差异转回时的税率来计算纳税影响额，充分考虑到转回期间因税率变动而产生的影响。
在收益表债务法的基础上资产负债表债务法对差异的处理更符合资产和负债的定义。另外，由于资产负债表债务法侧重于暂时性差异，暂时性差异不仅包括时间性差异，而且还包括非时间性差异，内容更为广泛，资产负债表债务法能够向会计信息使用者提供更多对会计决策有用的信息。我国资本市场的日益繁荣，大量出现兼并和收购、重组和股份制改造，资产重估等相关业务也必然会随之增多，这就将导致大量的非时间性的暂时性差异。加之资产负债表将递延所得税负债与递延所得税资产分类进行了整理与披露，这样它所提供的会计信息能更清晰直观地展现各企业的财务状况。所以，从理论上的合理性和实践中的实用性等方面综合衡量，债务法具有明显的优越性。
三、我国所得税会计模式与国际所得税会计模式的比较
随着经济全球化的发展，各个国家的所得税会计模式及其所得税的会计准则也在趋同，但是每个国家都的历史文化、经济环境、社会制度都不尽相同，所以世界各国家的会计模式和会计制度也有着各个国家的特色。现将我国新颁布的所得税会计准则与国际会计准则第12号文件（IAS 12）进行比较分析：
目的的比较：IAS 12中规定：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。以下各项的当期及未来的税后情况是所得税会计的根本问题，具体包括：（1）公司在资产负债中所确定的资产或负债账面金额在未来期间的收回（或是清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。”而在我国新颁布的所得税会计准则中提到，该准则的制定是用来：“规范企业所得税的确认、计量以及相关信息的列报”，没有直接提出准则的目标。由此可见，在IAS 12比我国所得税会计准则在指定的目的上更加具体、明确和细化、更加具有指导作用。
定义的比较：在我国的《暂行规定》及会计制度中均有永久性差异和时间性差异的定义，我国新所得税会计准则中及IAS 12中均没有这两个定义。但在IAS 12未用到时间性差异而用到了一个新的概念—暂时性差异。其中对暂时性差异的定义是指一项差额，它存在于资产负债表中某资产或负债的计税基础与其账面价值之间。
所得税会计核算方法的比较：IAS 12 与我国颁布的新所得税会计准则都明确规定企业在核算企业所得税时，只能采用资产负债表债务法，严禁采用递延法。然而两者的规定实质上还是有不同之处，我国新颁布的所得税会计准则对资产、负债的计算基础只做了概念性的解释而没有列示出详细的资产与负债的计税基础，ISA 12却在后面的条例中做出来具体要求。
递延所得税确认及折旧的比较：我国所得税会计新准则对于确认递延所得税资产、负债的规定与 IAS 12 基本相同：首先判断递延所得税资产能否实现，然后才决定是否对其进行确认。IAS 12 规定：递延所得税负债、递延所得税资产是因为商誉、负商誉产生的，不予以确认。IAS 12 和我国新所得税会计准则对递延所得税资产、递延所得税负债折现都是禁止的。
适合税率选取的比较：我国所得税会计准则规定：当适用税率变动时，要按照当期税率重新核算前期已确认的递延所得税资产和递延所得税负债。IAS 12 规定：计算递延所得税资产，递延所得税负债时，应采用清偿该负责期间的平均税率或者预期实现该资产。该平均税率是基于资产负债表日已定或实质上已开发的税率的基础上确定的。
列报的比较：在列报方面，IAS 12 的规定包括以下几个方面：资产负债表中，延所得税资产与递延所得税负债与当期所得税资产、负债应当分开列报；应当单独列明资产、负债（包括所得税下和其他方面的资产、负债项）；如果企业对流动资产、负债和非流动资产、负债进行区分，那么不可以将递延所得税资产、负债分别划分为流动资产、负债。利润表中，由正常经营活动产生的损益带来的所得税费用应在利润表中列报。除此之外，IAS 12 对当期所得税资产与负债和递延所得税资产，负债的抵消列示问题做了较具体的规定。 中国新的所得税会计准则在关于财务报表中所得税资产和负债书写方面的规则是：应将递延所得税资产和递延所得税负债视为非流动资产和非流动负债各自列在资产负债表中，；在利润表中列示所得税费用。但是，关于所得税资产、负债的抵消列示问题没有做出明确的要求。
参考文献：
[1] 李静.美、日、法税务会计模式比较分析及其启示[J].福建商业高等专科学校学报；2007，（04）
[2] 易雄军，昌灿云；税务会计模式的国际比较及启示[J].湖南财经高等专业学校学报；2006，（04）
[3] 饶盛.从所得税差异探析税务会计的发展模式[J].经营管理者；2011，（17）
摘 要：财政部于2006年2月15日颁布了新的会计准则，其中《企业会计准则第18号——所得税》与旧准则相比有比较重大的变化。本文首先回顾了我国所得税会计的形成与发展历程，并对新旧准则以及我国我国所得税会计模式与国际所得税会计模式进行了比较。
关键词：所得税会计模式；新旧准则；国际所得税会计
一、我国所得税会计的形成与发展
我国所得税会计制度是伴随着经济体制改革的逐步发展而形成的。最初我国的所得税会计模式模糊地存在于财政部制定的会计准则当中。我国所得税会计的发展经历了以下阶段：
（一）所得税会计的萌芽阶段。改革开放之前，我国实施高度集中、统收统支的计划经济体制，不涉及到所得税的征收。随着改革的深入，1949年首届全国税务会议通过了合并全国税收政策的方案，包括对企业和个人所得税征税办法。次年，政务院发布了“国际税政实施细则”的规定，在全国范围内设置工商业税（所得税部份）、存款的利息所得税和薪资酬劳所得税三种所得税及其他种类的十一种税收。1980年9月，《中外合资经营的企业所得税税法》公布公司的所得税变更为全新的30%，另收取按应缴纳所得税10%比例下的地方的所得税，在第五届全国人大会议的第四次会议上产生了《中华人民共和国外国企业所得税法》，20%—40%的5级超额累进税率，并根据应纳税所得额征收10%的地方所得税的实施。
（二）所得税会计规范的形成阶段。在1985年4月，《集体企业的所得税暂行条例》禁止再向集体性企业征收工商税（所得税部份），并开始实施10%—15%的8级超额累进税税率。接下来，税率在1988年6月国家出台了《私营企业所得税暂行条例》后变化成35%。1991年4月，第七届全国人民代表大会制定了外商投资企业和外国企业适用的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，规定企业所得税比例税率为30%，附征应纳税所得额3%的地方所得税，并于当年7月1日正式实行。1993年12月13日《企业所得税暂行条例》又由国家整合定制而成，该文件规定的基准税率为33%，对应纳税所得额小于3万元的企业和大于3万元小于10万元的企业分别采用
18%和27%的照顾性税率，这项针对内资企业制定的条例执行于1994年1月1日。
（三）我国所得税会计的发展和完善。真正标志着所得税从会计中独立出来的是1994年国务院颁布的《所得税暂行条例》和《企业所得税会计处理的暂行规定》。其中《暂行规定》允许企业结合自身情况在应付税款法和纳税影响会计法递延法中选择一种计算所得税。1995年7月，财政部发布了《具体会计准则（征求意见稿）》建议企业摒弃不符合收入与费用配比原则的应付税款法，而采用纳税影响会计法。1998年1月1日，我国虽然开始执行《股份有限公司会计制度》，但所得税会计核算仍维持原态。但在2000年，我国所得税会计制度又因财政部一纸《企业会计制度》返回到94年，同《暂行规定》一致，直至2005年8月12日结合我国国情才公布出《所得税（征求意见稿）》，从此才确定所得税会计处理方法为债务法。2006年财政部颁布《企业会计准则第18号—所得税》，规定从2007年1月1日起公司只能采用资产负债表债务法。自此，我国所得税会计制度迈入国际化新纪元。
二、我国新旧所得税会计准则的对比
会计利润是按照财务通则、行业会计制度和会计准则的要求由企业财会人员计算出的一种经营成果，而应纳税所得额是基于实现税收政策的目的，由税务部门根据国家相关政策规定而计算出的国家在一定时期内应向企业征收的计税所得额。
所得税会计就是研究处理会计利润和应纳税所得额差异的会计理论和方法。我国将两者之间的差异划分为两种——永久性差异和暂时性差异。具体来说，永久性差异是指在会计处理的某一期间，会计利润与应纳税所得额由于计算口径不同引起的差异，这种差异只产生在这一时期，以后不能转回。暂时性的差异是指资产或负债计税依据与其列在会计报表上的账面价值之间的差异。根据暂时性的差异对以后各个期间应缴纳税额产生的影响程度的不同，可分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异两种类别。
我国所得税会计的成长过程无非是在开征所得税之后，对纳税对象的具体化、对税率的合理化、实行优惠政策的多样化以及对企业选取所得税核算方法的规范化等方面进行调整。其中，最受经济学者们重视的是对新旧所得税会计准则下会计处理方法的变革以及其改变带来的效果，这也就是这一小节我们所要讲述的主要内容。
2007年之前，由于应付税款法操作计算相对简单而受到绝大多数企业的青睐。应付税款法是基于收复实现制，按照税法来计算的，所得税费用与本期应交税款相等且只与本期收益相关，以后各个期间的收益对其不产生任何影响。此时，借方记“所得税”，贷方记“应交税金—应交所得税”。另一种情况则是纳税影响额递延到以后各个期间，此时的所得税费用是按照会计利润计算得出。
2007年后，企业被规定只能选用纳税影响会计法中的债务法，彻底取缔了应付税款法和纳税影响会计法中的另一种方法—递延法。本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税，递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）。借记“所得税”贷记“应交税费—应交所得税”，而“递延税款”则表示所得税费用与所得税之差，即时间性差异下的所得税纳税影响金额。当所得税费用小于应交所得税应归为递延所得税贷项，相反，则归入递延所得税借项，此账户随时间性差异的转回跨期分摊。递延法和债务法的主要区别是：递延法不反应税率在转回期间的变动，当时间性差异转回时，转销纳税影响额按发生时税率进行；而债务法下则按时间性差异转回时的税率来计算纳税影响额，充分考虑到转回期间因税率变动而产生的影响。
在收益表债务法的基础上资产负债表债务法对差异的处理更符合资产和负债的定义。另外，由于资产负债表债务法侧重于暂时性差异，暂时性差异不仅包括时间性差异，而且还包括非时间性差异，内容更为广泛，资产负债表债务法能够向会计信息使用者提供更多对会计决策有用的信息。我国资本市场的日益繁荣，大量出现兼并和收购、重组和股份制改造，资产重估等相关业务也必然会随之增多，这就将导致大量的非时间性的暂时性差异。加之资产负债表将递延所得税负债与递延所得税资产分类进行了整理与披露，这样它所提供的会计信息能更清晰直观地展现各企业的财务状况。所以，从理论上的合理性和实践中的实用性等方面综合衡量，债务法具有明显的优越性。
三、我国所得税会计模式与国际所得税会计模式的比较
随着经济全球化的发展，各个国家的所得税会计模式及其所得税的会计准则也在趋同，但是每个国家都的历史文化、经济环境、社会制度都不尽相同，所以世界各国家的会计模式和会计制度也有着各个国家的特色。现将我国新颁布的所得税会计准则与国际会计准则第12号文件（IAS 12）进行比较分析：
目的的比较：IAS 12中规定：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。以下各项的当期及未来的税后情况是所得税会计的根本问题，具体包括：（1）公司在资产负债中所确定的资产或负债账面金额在未来期间的收回（或是清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。”而在我国新颁布的所得税会计准则中提到，该准则的制定是用来：“规范企业所得税的确认、计量以及相关信息的列报”，没有直接提出准则的目标。由此可见，在IAS 12比我国所得税会计准则在指定的目的上更加具体、明确和细化、更加具有指导作用。
定义的比较：在我国的《暂行规定》及会计制度中均有永久性差异和时间性差异的定义，我国新所得税会计准则中及IAS 12中均没有这两个定义。但在IAS 12未用到时间性差异而用到了一个新的概念—暂时性差异。其中对暂时性差异的定义是指一项差额，它存在于资产负债表中某资产或负债的计税基础与其账面价值之间。
所得税会计核算方法的比较：IAS 12 与我国颁布的新所得税会计准则都明确规定企业在核算企业所得税时，只能采用资产负债表债务法，严禁采用递延法。然而两者的规定实质上还是有不同之处，我国新颁布的所得税会计准则对资产、负债的计算基础只做了概念性的解释而没有列示出详细的资产与负债的计税基础，ISA 12却在后面的条例中做出来具体要求。
递延所得税确认及折旧的比较：我国所得税会计新准则对于确认递延所得税资产、负债的规定与 IAS 12 基本相同：首先判断递延所得税资产能否实现，然后才决定是否对其进行确认。IAS 12 规定：递延所得税负债、递延所得税资产是因为商誉、负商誉产生的，不予以确认。IAS 12 和我国新所得税会计准则对递延所得税资产、递延所得税负债折现都是禁止的。
适合税率选取的比较：我国所得税会计准则规定：当适用税率变动时，要按照当期税率重新核算前期已确认的递延所得税资产和递延所得税负债。IAS 12 规定：计算递延所得税资产，递延所得税负债时，应采用清偿该负责期间的平均税率或者预期实现该资产。该平均税率是基于资产负债表日已定或实质上已开发的税率的基础上确定的。
列报的比较：在列报方面，IAS 12 的规定包括以下几个方面：资产负债表中，延所得税资产与递延所得税负债与当期所得税资产、负债应当分开列报；应当单独列明资产、负债（包括所得税下和其他方面的资产、负债项）；如果企业对流动资产、负债和非流动资产、负债进行区分，那么不可以将递延所得税资产、负债分别划分为流动资产、负债。利润表中，由正常经营活动产生的损益带来的所得税费用应在利润表中列报。除此之外，IAS 12 对当期所得税资产与负债和递延所得税资产，负债的抵消列示问题做了较具体的规定。 中国新的所得税会计准则在关于财务报表中所得税资产和负债书写方面的规则是：应将递延所得税资产和递延所得税负债视为非流动资产和非流动负债各自列在资产负债表中，；在利润表中列示所得税费用。但是，关于所得税资产、负债的抵消列示问题没有做出明确的要求。
参考文献：
[1] 李静.美、日、法税务会计模式比较分析及其启示[J].福建商业高等专科学校学报；2007，（04）
[2] 易雄军，昌灿云；税务会计模式的国际比较及启示[J].湖南财经高等专业学校学报；2006，（04）
[3] 饶盛.从所得税差异探析税务会计的发展模式[J].经营管理者；2011，（17）
