关于股权并购所得税税务处理的研究
【摘 要】 在经济快速发展的背景下，并购重组已经成为企业加强资源整合，实现快速发展，增强竞争力的有效手段。这是经济结构的战略性调整，也是供给方深化结构性改革 ，优化产业结构，提高发展质量的重要途径。而在并购中税负的影响会改变并购的思路和方法，甚至会导致交易不堪税收的重负并终止。通过分析企业并购过程中所涉及的所得税的费用及税收优惠，希望对未来要进行并购的公司有所帮助。
【关键词】 股权并购 所得税 应税并购税务处理 免税并购税务处理
在经济发展水平不断提高和世界经济一体化进程的加快的影响下，拥有行业先进水平、需要通过并购来实现企业本身的快速扩张的企业越来越多，而税收又是影响企业并购活动的一个重要因素尤其是并购重组中的所得税问题，在实务中争议也比较大。
一、并购的理论知识
我们知道，在企业重组的众多形式中，以股权收购应用的最为广泛，因为股权收购在一定条件下可以将税收负担降到最小从而极大降低收购成本，只需要完成对目标公司的部分股权收购就可以控制目标公司，同时还保留了目标公司完整的运营体系，在并购完成后可以较快的产生收益。
在支付方式中，常用的就是股权支付。因为，首先，股权在抵作股款或者作为出资方式的过程中，投资者拥有对财产的处分权，意味着股权所有者需要根据实际需求，来对资产持有结构进行调整、对资产配置进行优化等;其次，当使用股权支付对价是，也是对股权所有者的资产价值进行重新定义，很有可能会增值，在一定程度上也是对资源的再分配。再次，在股权出资的情况下，能够扩展企业非货币出资范围，不但有效的对货币出资限制进行了解决，同时对于经营活动的开展也具有不可小视的作用。
所以，在实际并购活动中，以股权出资的股权收购是最常见，也是最多的并购类型。
二、所得税政策
（一）所得税的相关政策梳理。近年来，随着中国经济形势步入“新常态”，企业间并购重组交易频发，为适应企业并购交易的需求以及配合2008年新《企业所得税法的施行，国家税务总局与财政部先后发布了多项企业并购所得税的征管文件，中国企业重组所得税政策体系和管理制度初步建立， 创造了良好的税收政策环境。自2008年新税法实施以来，有关部门对于企业并购重组中涉税事项的相关优惠政策以及法规也制定了很多。
在企业并购重组中中国企业所得税的制度规定中，主要有2009年发布的财税[2009]59号（下文简称59号文）以及2010年发布的国税[2010]4号公告（下文简称4号公告）。其中59号文追溯至2008年1月1日开始实施，延续了之前文件中企业所得税法的税制原则，首次对中国企业并购重组中所得税处理作出了法律上的严格定义，并依据交易行为征税、量能纳税、反避税以及便于征管等原则将并购重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。而4号公告则在此基础上对并购重组业务流程进行了补充，明确了59号文中的模糊性政策，并开始了备案管理制度，其中包含特殊性税务处理的备查资料准备和申请确认程序以及多步骤交易原则的税务处理程序等。同时4号公告也放宽了59号文的政策口径，使得符合特殊性税务处理的企业范围扩大，提供了更大的税收筹划操作空间。此后，为优化企业并购重组市场环境，政府在59号文与4号公告的基础上进行修改完善，不断放宽相应要求。财税[2014]109号公告将股权收购以及资产收购的比例要求从75%调整为50%，并明确了股权、资产划转可以采用特殊性税务处理。财税[2014]116号公告对非货币性资产投资涉及的企业所得税做出了明确规定，对于其非货币性资产转让所得可在5年内均摊缴纳企业所得税。国税[2015]33号公告规定特殊性税务处理方式与非货币性资产转让所得5年内均摊缴纳企业所得税只能选取其中一项优惠政策，并不得更改。国税[2015]40号公告加强了对股权和资产划转企业所得税处理征管问题的管理，解释了59号文关于股权和资产划转的模糊问题。国税[2015]48号公告明确了企业并购重组征收管理问题，同时废止了4号公告里的若干条例，完善了企业并购重组市场规定。近年来监管层不断加强对并购重组市场的管理，完善相关的制度规定，这为广大的企业发展提供了便利，但是与此同时，制度规定的不断更新，也要求企业财务管理人员加强对相关制度规定的学习，以更好的利用优惠政策，享受各项规定的优惠。
（二）应税并购税务处理与免税并购税务处理理论。应税并购税务处理与免税并购税务处理的界定。根据59号文规定，并购活动中主要有两种税务处理方式： 应税并购税务处理和免税并购税务处理，满足规定条件方可用免税并购税务处理，否则适用应税并购税务处理。
应税并购税务处理要求于股权转让实现之时，即按照公允价值确认收入，其产生的所得应当按照财产转让所得来纳税。而免税并购税务处理规定，于并购发生之时目标企业股东不需要纳税，待该股权再次转让时纳税，相当于给予目标企业股东税收上的优惠，暂免征收所得税。想要享受免税待遇的并购活动应符合并购目的，所有者权益和实质性经营条件。就目的而言，并购应以合理的商业目的为基础，其主要目的不是减少，免除或延期缴纳税款。国税[2015] 48號规定的具体确定方法指出，该判断可以从五个方面来判断：交易方式，并购的实际结果，当事人的税务和财务状况的变化交易和非居民企业的参与。设置这个标准是为了防止实际发生的并购行为并不是真正的为了优化企业产业结构实现企业规模经济而是为了逃避税收。所有者权益应持续保持不变，买方支付对价中股权占比不低于的85%，在并购结束后，取得股权对价的原主要股东在之后的一年内都不能转让该股权。就实质性经营连续性而言，被收购、合并部分的资产或股权占被收购企业资产的50%以上，不管是控股合并，分立合并还是新设合并，在并购完成之后的一年内都不能改变资产原有的实质性经营活动。
当发生的并购活动满足上述五个条件时可以进行免税并购税收处理。关于所有者权益的确定和实质持续经营的判断，已经提出了1年的时间限制。对于时间的具体规定提高了制度的可操作性，国税[2015] 48号文件将财税[2009]59号中关于怎样判定该并购活动具有合理的商业目的的规则进行了细化，但是并没有提出具体的时间或者比例的相关规定，这就给税务机关的工作增加了不确定性，无法确保合理公平。
（三）应税并购税务处理与免税并购税务处理的具体方法。符合应税并购条件的合并方
按照公允价值确认取得的合并资产和负债且不能结转弥补被合并企业的亏损;被合并方若属于股权收购方式，需要进行清算，清算所得也就需要确认;若属于股权收购方式，原则上所得税事项保持不变。符合免税并购条件的合并方按照原计税基础确定取得合并资产和负债的计税基础并将被合并股权收购前的所得税事项承继过来。其中股权你支付的部分资产转让所得或损失暂时不予确认，非股权支付部分资产转让所得或损失在交易当期确认资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）。
对于符合免税并购税务处理条件的并购行为，可以按照免税并购税务处理的规定进行处理，否则，按照应税并购税务处理要求执行。两种处理方式的区别主要体现在计税基础以及损益确认时间方面。计税基础方面，收购企业获得的资产或股权，在应税并购税务处理下按公允价值确认，免税并购税务处理下视支付对价中股权占比情况确定，股权对应部分按所取得资产或股权的原计税基础计，非股权对应部分按公允价值计。损益确认时间方面，对于应税并购，目标企业或其股东损益在当期确认，而特殊并购可递延纳税。此外，对于符合免税并购税务处理条件的合并，收购方可以结转目标企业的亏损、税收优惠等有利税收属性。
另外，根据国税[2010]4号文件规定，企业并购活动中合并方和被合并方要采用一致的税务处理方式。或同为应税并购税务处理，或同为免税并购税务处理。与应税并购税务处理相比，免税并购税务处理可以享受所得税的递延优惠政策，并不是真的不用交企业所得税，因为税收的递延，所以在并购交易发生当期对于企业的资金压力就没有那么大，等到该股权再次转让的时候，就缴纳对应股权部分应缴纳的所得税。
三、结论及建议
本文主要分析了并购过程中所涉及到的所得税，分别探讨了应税并购和免税并购的所得税处理，对企业并购过程中涉及到的所得税有了更深的了解。税负是企业不可忽略的一个环节，所以完善企业并购中的税收政策有着重要的意义，尤其是关于并购所得税的相关政策法规，制定更详细的，真正有助于纳税人实施并购活动的税收优惠政策。
（一）对免税并购税务处理的相关建议。关于并购行为是否符合合理商业目的，现在的政策虽然给出判断标准，但只是停留在定性判断层面，没有具体给出定量指标。在免税并购税务处理中要求企业在并购中以股权支付的对价占总支付对价的85%以上，然而在现实中符合要求的企业并购交易占比较小，大多数企业难以适用免税优惠。实质营持续要求企业并购后，不改变经营内容。但是，企业并购就是为了整合资源，优化产业结构，并购后为了更好的发展，这一点不太合理。
（二）优化所有者权益持续的判定标准。在免税并购税务处理中要求企业在并购中以股权支付的对价占总支付对价的85%以上，然而在现实中符合要求的企业并购交易占比较小。所以，为了使大部分企业可以满足免税并购的条件，鼓励企业进行并购交易，应将股权支付占比适当调低。而且，随着市场经济的发展，企业的规模越来越大，股权相对比较分散，股东个人持股比例会比较低，所以，可以将对原主要股东的持股比例標准稍微较低一些。
（三）关于企业并购中交易的定价。交易定价对并购中的所得税影响非常大。一般以公允价值计量，然而对于公允价值的确定没有相关硬性的规定。所以，企业应采用科学的方法确定资产的公允价值。税务机关在核定企业所提交的公允价值时要擦亮双眼，对于估价的明显偏高或偏低要引起高度重视，维持市场的公平性。
（四）反避税政策 。目前关于企业所得税的政策还有许多不足，这就给了一些企业可乘之机，针对政策中未明确规定的条例来设计企业并购方案，以此来逃避并购交易环节的所得税。所以，应深入研究我国有关反避税的政策法规，制定有关企业并购所得税的反避税政策，来遏制企业在并购交易中的避税行为。
（五）企业并购中的个人所得税。目前，关于企业并购中涉及的个人所得税，依然根据个人所得税的相关政策来征收，这就违反了税收中性中公 平的对待纳税人的原则。并购中企业组织是纳税人，个人股东也是纳税人，所以应该同样适用免税并购。而且 ，并购中被并购企业股东是企业法人还是自然人对企业并购活动并没有什么实质上的影响，更应该完善所得税制度，使企业法人和自然人法人享受同等的税收优惠。
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作者简介：郭迎迎（1995—），女，汉族，河南省焦作市人，在读研究生，单位：新疆财经大学会计学院会计专业，研究方向：财务与会计。
