公立医院税收问题的探讨
肖兴燕摘要：随着我国税收法规的逐步完善，依法纳税的观念已深入人心，公立医院作为税法规范的主体之一，应税事项时有发生，而《医院财务制度》和《医院会计制度》对此基本没有涉及，而医院财务人员主要忙于日常的医疗业务收支核算，对税务处理不规范，纳税意识薄弱。现就有关医院税收实务的计算及会计处理探讨如下：
关键词：公立医院；税种；应纳税额；税率
根据财政部和国家税务总局联合颁发的《医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税[2000]42号）的规定：（1）按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收；（2）从事非医疗服务取得的收入，如租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等应按规定征收各项税收。公立医院所取得医疗服务收入以外的其他收入，直接用于改善医疗卫生服务条件的部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，可以仅对其余额征收企业所得税；（3）自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。
一、公立医院的应税行为
公立医院在经营活动中，所涉及的应税行为主要有：取得的除醫疗服务收入以外的其他收入，如房屋租金收入、停车场收入、培训收入、进修收入等；代扣代缴个人所得税（包括职工工资薪金所得及外请专家、临工劳务报酬）；签订合同业务、使用营业账簿等。
二、公立医院所涉及的应交税费税种
公立医院的应税行为所涉及的税种有：增值税、附加税（包括城建税、教育费附加、地方教育附加）、个人所得税、印花税、企业所得税等。
三、应交税费相关税收政策及计算方法
（一）增值税
1.纳税范围
根据财政部和国家税务总局的部署，自2016年5月1日起，我国已全面推开营改增试点，公立医院的房屋租赁收入、停车费收入、培训收入、进修收入、横向科研经费收入等均属于增值税纳税范围。
2.纳税人
纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人。
公立医院的年营业额（包括医疗服务收入）普遍超过500万元，而税法仅对医院取得的医疗服务收入实施免税政策，因此公立医院为一般纳税人。
3.计税方法和税率
增值税的计税方法有一般计税法和简易计税法两种。
一般计税方法：主要适用于一般纳税人所发生的应税行为，但经国家税务局核定同意的，可以选择适用简易计税方法，但一经选择，36个月内不得变更。
简易计税方法：主要适用于小规模纳税人的应税行为。
另，根据《增值税暂行条例实施细则》相关规定，“非企业性、不经常发生应税行为的企业，可选择适用简易计税方法纳税”。而公立院作为非营利性机构，所取得的应税收入相较于医疗服务主营业务收入较少，通常会选择简易计税方法纳税。
4.税率和计算方法
一般计税方法有3种税率，分为6%、11%和17%。房屋租金收入、停车场收入（有形动产租租赁服务），税率为11%；医院的培训、进修收入开具增值税发票（生活服务—教育医疗服务—非学历教育服务），税率为6%；横向科研经费（现代服务业—研发和技术服务），税率6%。公立医院取得的此类收入在计算纳税额时，可以抵扣其进项税额。应纳税额计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，销项税额=销售额×增值税税率，由于增值税是价外税，需要进行价税分离，即销售额=含税销售额÷（1+征收率）。
简易计税方法较为简单，其增值税征收率均为3%，且不可以抵扣进项税额。应纳税额等于销售额乘以征收率3%，由于增值税是价外税，需要进行价税分离，即销售额=含税销售额÷（1+征收率）。
（二）附加税（城建税、教育费附加、地方教育费附加）
公立医院所涉及的附加税主要为增值税附加税，附加税顾名思义，是依附于增值税而存在的，是在缴纳增值税后缴纳的税。因此，公立医院在计算缴纳增值税时，还需要缴纳城建税（税率7%）、教育费附加（税率3%）和地方教育附加（税率2%），其计算方法为增值税缴纳额乘以该3种税种的税率。附加税与增值税一并计算缴纳。
（三）个人所得税
对公立医院而言，是针对职工个人取得的各项应税收入作为对象征收的一种税，包括职工的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得等。
1.工资薪金所得，包括职工的工资、奖金、绩效、津补贴、夜班费、伙食补助费、过节费、年终奖等，包括以实物、有价证券等形式支付的，从福利费和工会经费中支付给职工的人人有份的津补贴等，均属于纳税范畴。
（1）工资薪金所得的计算纳税方法
应纳税所得额=工资薪金所得–3500元（法定扣除额）–五险一金个人缴纳部分（包括商业健康险），大部分医院税务会计在计算个人所得税时，忽略了职工个人购买的准予纳税扣除的商业健康险部分，实际导致部分职工未充分享受税收优惠政策。根据最新的《中华人民共和国个人所得税法》规定，个人所得税税率按个人月工资及薪金所得，划分级距，适用7级超额累进税率，最低一级3%，最高一级45%。
（2）年终奖计算纳税方法
根据国税发[2005]9号文件：“纳税人取得全年一次性奖金，应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。在一个纳税年度内，一次性奖金的纳税优惠计算办法只允许采用一次”。职工所取得的年终一次性奖金个人所得税的计算方式为：
发放当月工资薪金高于准予扣除额3500元时，年终奖扣税方法为：年终奖*税率-速算扣除数，税率是按“年终奖/12”作为“应纳税所得额”所对应的税率；
当月工资薪金低于3500元时，年终奖个人所得税扣税方法为：（年终奖-（3500-当月工资））*税率-速算扣除数，税率是按“年终奖-（3500-月工资）/12”作为对应的税率。
2.劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得
劳务报酬所得指职工个人从事非雇佣的各种劳务所取得的所得，如：医療、讲学、咨询、会计、演出、技术服务等。稿酬所得，指职工个人的作品以书籍、报刊等形式出版、发表而获得的所得；特许权使用费所得，指个人提供专利权、著作权、商标权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。
该类所得按次计算缴纳个人所得税，适用20%的比例税率。其计算方法为：每次劳务报酬收入低于4000元的，费用扣除额为800元；每次收入高于4000元的，费用扣除额为收入额的20%。
但是，对于劳务报酬一次性收入畸高的，实行加成征收的办法，其适用的税率如下图：
另，残疾、孤寡人员和列属的所得，经批准可以减征个人所得税，减征的幅度和期限依据当地省、自治区、直辖市人民政府的相关规定。
（四）印花税
近年来，我国印花税征收的相关规定未做较大改动，仍执行1988年6月6日国务院发布的《印花税暂行条例》，该条例规定，事业、机关、团体等都属于印花税的纳税义务人，因此，公立医院属于印花税的纳税义务人，应当按规定缴纳印花税。具体征税范围与公立医院密切相关的有：药品、卫生材料、设备仪器、总务物资等各种采购合同，借款合同，医疗责任险保险合同，房屋租赁合同，营业账簿等。
税率为万分之三至万分之五不等，应纳税额=应纳税凭证记载的金额（费用、收入额）*适用税率；采购合同的税率适用0.3‰，借款合同税率适用0.05‰，房屋租赁合同税率适用1‰，医疗责任险保险合同税率适用1‰，“权力、许可证照”和“营业账簿”税目，适用定额税率，均为按件贴花，税额为5元。
（五）企业所得税
根据企业所得税相关税收管理条例的规定，公立医院应就其除医疗服务收入产生的结余以外的其他业务活动的利润缴纳企业所得税，主要包括公立医院的房屋租金收入、利息收入、停车场收入、进修培训收入、食堂经营收入等。卫生事业单位取得其他经营收入如直接用于改善卫生服务条件的，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额缴纳企业所得税。公立医院由于其会计制度、财务核算软件的局限性，账务中不能清晰地核算除医疗业务活动以外的成本支出，因此，在计算缴纳企业所得税时只能采用简易办法，实行核定征收，适用国税发[2008]30号《核定征收企业所得税暂行办法》。
公立医院实行核定征收办法征收企业所得税的，其企业所得税应纳税额=应纳税所得额*适用税率，应纳税所得额=收入总额*应税所得率，适用税率与应税所得率均由当地税务机关确定。公立医院企业所得税一般采用按季预缴，年终汇算清缴的方式缴纳。预缴方法一经确定，一个纳税年度内不得改变。
参考文献：
[1]陈文斌.医疗机构税收文务的会计处理[J].卫生经济研究，2015（01）：49.
[2]陈丽云.在“营改增"背景下对公立医院税负问题的思考探讨[J].中国卫生经济，2016（01）：8-10.
（作者单位：重庆市江津区中心医院）
关键词：公立医院；税种；应纳税额；税率
根据财政部和国家税务总局联合颁发的《医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税[2000]42号）的规定：（1）按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收；（2）从事非医疗服务取得的收入，如租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等应按规定征收各项税收。公立医院所取得医疗服务收入以外的其他收入，直接用于改善医疗卫生服务条件的部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，可以仅对其余额征收企业所得税；（3）自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。
一、公立医院的应税行为
公立医院在经营活动中，所涉及的应税行为主要有：取得的除醫疗服务收入以外的其他收入，如房屋租金收入、停车场收入、培训收入、进修收入等；代扣代缴个人所得税（包括职工工资薪金所得及外请专家、临工劳务报酬）；签订合同业务、使用营业账簿等。
二、公立医院所涉及的应交税费税种
公立医院的应税行为所涉及的税种有：增值税、附加税（包括城建税、教育费附加、地方教育附加）、个人所得税、印花税、企业所得税等。
三、应交税费相关税收政策及计算方法
（一）增值税
1.纳税范围
根据财政部和国家税务总局的部署，自2016年5月1日起，我国已全面推开营改增试点，公立医院的房屋租赁收入、停车费收入、培训收入、进修收入、横向科研经费收入等均属于增值税纳税范围。
2.纳税人
纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人。
公立医院的年营业额（包括医疗服务收入）普遍超过500万元，而税法仅对医院取得的医疗服务收入实施免税政策，因此公立医院为一般纳税人。
3.计税方法和税率
增值税的计税方法有一般计税法和简易计税法两种。
一般计税方法：主要适用于一般纳税人所发生的应税行为，但经国家税务局核定同意的，可以选择适用简易计税方法，但一经选择，36个月内不得变更。
简易计税方法：主要适用于小规模纳税人的应税行为。
另，根据《增值税暂行条例实施细则》相关规定，“非企业性、不经常发生应税行为的企业，可选择适用简易计税方法纳税”。而公立院作为非营利性机构，所取得的应税收入相较于医疗服务主营业务收入较少，通常会选择简易计税方法纳税。
4.税率和计算方法
一般计税方法有3种税率，分为6%、11%和17%。房屋租金收入、停车场收入（有形动产租租赁服务），税率为11%；医院的培训、进修收入开具增值税发票（生活服务—教育医疗服务—非学历教育服务），税率为6%；横向科研经费（现代服务业—研发和技术服务），税率6%。公立医院取得的此类收入在计算纳税额时，可以抵扣其进项税额。应纳税额计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，销项税额=销售额×增值税税率，由于增值税是价外税，需要进行价税分离，即销售额=含税销售额÷（1+征收率）。
简易计税方法较为简单，其增值税征收率均为3%，且不可以抵扣进项税额。应纳税额等于销售额乘以征收率3%，由于增值税是价外税，需要进行价税分离，即销售额=含税销售额÷（1+征收率）。
（二）附加税（城建税、教育费附加、地方教育费附加）
公立医院所涉及的附加税主要为增值税附加税，附加税顾名思义，是依附于增值税而存在的，是在缴纳增值税后缴纳的税。因此，公立医院在计算缴纳增值税时，还需要缴纳城建税（税率7%）、教育费附加（税率3%）和地方教育附加（税率2%），其计算方法为增值税缴纳额乘以该3种税种的税率。附加税与增值税一并计算缴纳。
（三）个人所得税
对公立医院而言，是针对职工个人取得的各项应税收入作为对象征收的一种税，包括职工的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得等。
1.工资薪金所得，包括职工的工资、奖金、绩效、津补贴、夜班费、伙食补助费、过节费、年终奖等，包括以实物、有价证券等形式支付的，从福利费和工会经费中支付给职工的人人有份的津补贴等，均属于纳税范畴。
（1）工资薪金所得的计算纳税方法
应纳税所得额=工资薪金所得–3500元（法定扣除额）–五险一金个人缴纳部分（包括商业健康险），大部分医院税务会计在计算个人所得税时，忽略了职工个人购买的准予纳税扣除的商业健康险部分，实际导致部分职工未充分享受税收优惠政策。根据最新的《中华人民共和国个人所得税法》规定，个人所得税税率按个人月工资及薪金所得，划分级距，适用7级超额累进税率，最低一级3%，最高一级45%。
（2）年终奖计算纳税方法
根据国税发[2005]9号文件：“纳税人取得全年一次性奖金，应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。在一个纳税年度内，一次性奖金的纳税优惠计算办法只允许采用一次”。职工所取得的年终一次性奖金个人所得税的计算方式为：
发放当月工资薪金高于准予扣除额3500元时，年终奖扣税方法为：年终奖*税率-速算扣除数，税率是按“年终奖/12”作为“应纳税所得额”所对应的税率；
当月工资薪金低于3500元时，年终奖个人所得税扣税方法为：（年终奖-（3500-当月工资））*税率-速算扣除数，税率是按“年终奖-（3500-月工资）/12”作为对应的税率。
2.劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得
劳务报酬所得指职工个人从事非雇佣的各种劳务所取得的所得，如：医療、讲学、咨询、会计、演出、技术服务等。稿酬所得，指职工个人的作品以书籍、报刊等形式出版、发表而获得的所得；特许权使用费所得，指个人提供专利权、著作权、商标权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。
该类所得按次计算缴纳个人所得税，适用20%的比例税率。其计算方法为：每次劳务报酬收入低于4000元的，费用扣除额为800元；每次收入高于4000元的，费用扣除额为收入额的20%。
但是，对于劳务报酬一次性收入畸高的，实行加成征收的办法，其适用的税率如下图：
另，残疾、孤寡人员和列属的所得，经批准可以减征个人所得税，减征的幅度和期限依据当地省、自治区、直辖市人民政府的相关规定。
（四）印花税
近年来，我国印花税征收的相关规定未做较大改动，仍执行1988年6月6日国务院发布的《印花税暂行条例》，该条例规定，事业、机关、团体等都属于印花税的纳税义务人，因此，公立医院属于印花税的纳税义务人，应当按规定缴纳印花税。具体征税范围与公立医院密切相关的有：药品、卫生材料、设备仪器、总务物资等各种采购合同，借款合同，医疗责任险保险合同，房屋租赁合同，营业账簿等。
税率为万分之三至万分之五不等，应纳税额=应纳税凭证记载的金额（费用、收入额）*适用税率；采购合同的税率适用0.3‰，借款合同税率适用0.05‰，房屋租赁合同税率适用1‰，医疗责任险保险合同税率适用1‰，“权力、许可证照”和“营业账簿”税目，适用定额税率，均为按件贴花，税额为5元。
（五）企业所得税
根据企业所得税相关税收管理条例的规定，公立医院应就其除医疗服务收入产生的结余以外的其他业务活动的利润缴纳企业所得税，主要包括公立医院的房屋租金收入、利息收入、停车场收入、进修培训收入、食堂经营收入等。卫生事业单位取得其他经营收入如直接用于改善卫生服务条件的，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额缴纳企业所得税。公立医院由于其会计制度、财务核算软件的局限性，账务中不能清晰地核算除医疗业务活动以外的成本支出，因此，在计算缴纳企业所得税时只能采用简易办法，实行核定征收，适用国税发[2008]30号《核定征收企业所得税暂行办法》。
公立医院实行核定征收办法征收企业所得税的，其企业所得税应纳税额=应纳税所得额*适用税率，应纳税所得额=收入总额*应税所得率，适用税率与应税所得率均由当地税务机关确定。公立医院企业所得税一般采用按季预缴，年终汇算清缴的方式缴纳。预缴方法一经确定，一个纳税年度内不得改变。
参考文献：
[1]陈文斌.医疗机构税收文务的会计处理[J].卫生经济研究，2015（01）：49.
[2]陈丽云.在“营改增"背景下对公立医院税负问题的思考探讨[J].中国卫生经济，2016（01）：8-10.
（作者单位：重庆市江津区中心医院）
