丰田生产中的管理会计思维
郭锐
摘要：最近十几年全球制造业掀起了学习丰田生产方式的热潮，然而，真正学到精髓的少之又少，丰田生产方式突破了传统会计局限，建立自己独到的管理会计思维。导入丰田生产，应该先行引人和树立这种管理会计思维，才会较大提高丰田生产的导入成功率。
关键词：丰田生产方式；管理会计思维
获取和提高利润一直是企业安身立命的核心命题。然而，对于“超额利润从何而来”这一问题，我们的认知却一直在更新。
20世纪90年代，随着普拉哈拉德和哈默尔等人提出“核心竞争力”，以及资源基础观和动态能力理论的崛起，人们的视角开始转向企业自身，关注“核心竞争力”、“动态能力”等与企业价值链活动相关的经典概念。丰田生产就是企业“核心竞争力”的典型体现之一。
一、丰田生产方式简介
丰田在2001年制定了“丰田生产”指导准则，作为向雇员阐明公司使命的一种方法。
（一）丰田生产方式热潮背景
2015年，丰田和大众之间的利润差距达近47亿美元，比第六位的通用汽车整年的利润还多。在当今全球经济低迷的情况下，丰田仍然可以取得如此傲人的成绩，丰田生产（TOYOTA PRODUCTION SYSTEM）作为原动力功不可没。
（二）丰田生产的定义和内涵
丰田生产（TPS，Toyota Production System）又称精益生产方式（LPS），它是日本丰田汽车公司所创造的一种先进的特别适合于制造业的生产组织管理方式。由于这个系统原本叫作“即时生产”（JIT），所以这种生产方式还被称为准时制生产（JIT）。又被称为“赚钱的IE”。这里的“赚钱”，一方面具有增加现金流（减少运营资本）的意思，另一方面意味着通过实施改善减少现金流的流出。
丰田生产（TPS）的内涵是以顾客订单为出发点，以最好的产品、最好的质量、最低的成本和最好的交货期为产品价值流和人力价值流的总目标，以尊重他人、造物必育人、杜绝浪费和持续改善等为理念基石，以看板作为生产运营的神经系统，通过准时生产、自働化、后工序拉动的平衡化等方式和多种有效手段为保障，消除所有环节上的浪费，降低库存，缩短产品从生产到客户手中的时间从而提升企业竞争力的生产方式。
（三）丰田生产方式内容简介
丰田生产的基础是杜绝浪费，最终目的是通过消除浪费降低成本，提高效益。其基于两大支柱，JUST IN TIME（准时制）以及人字旁自动化（自働化）来达到最少人数，最少库存，最佳产量的生产方式。这里的JIT具有“降低库存”和“缩短过程时间”两个方面的含义。所谓自动化，即赋予机器以人的智慧，自动监视和管理不正常情况的手段，终极目标是随时可以发现问题，并不断进行改善。
作为丰田公司企业创新的重要成果，丰田生产却表现出难以模仿的重要特征。除经营哲学和企业文化外，还有另外重要的一点：不深入领会和导入其管理会计思维，导入丰田生产的可持续存在很大疑问。
二、丰田生产的管理会计思维
（一）管理会计定义
管理会计，区别于为外部使用者提供标准的财务报告，又称内部报告会计，是以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科學依据为目标而进行的经济管理活动。
（二）丰田生产中的管理会计思维要点
丰田生产中的管理会计思维在以下几个方面具有其独到之处。一是在成本概念中加入时间轴概念。弥补了传统会计销售利润率无法衡量时间价值的缺陷，引入考虑时间价值的收益性指标评价，加入了机会成本的测定，突破了传统会计的二维度产品成本（产品成本=单价*数量），丰田的产品成本是三维度观（产品成本=单价*数量*时间价值）。二是区别于大多数企业的重视当期报告利润，建立以资产负债表为中心的管理会计理念。重新确认库存、利润、现金流的相互关系，用潜在利润（PP指标）取代报告利润来评价，极度重视塑造好的资产负债表。三是从现场管理的本质去思考全局与成本。否决局部最优的总和等于全局最优，而是从均衡角度去考虑。
（三）考虑“时间价值”后的评价方法
1.考虑时间价值的评价指标——收益性
我们都熟知“时间就是金钱”，但是传统的会计无法进行全面评价，例如，100元的商品1个月后按照120元卖出和1年后卖出，从会计的利润率角度计算，数据完全一样。但是两者在经济实质中是完全不一样的。
投资和经营决策中我们经常遇到选择题，大多数公司会选择符合传统会计可核算的销售利润率高的，这方面，丰田公司有自己独特的“收益性”指标。例如下：两种不同型号的设备制造方案评价，A型号：购入原材料的价格是5万元，每月费用0.3万元，生产周期2年，售价25万元。B型号：购入原材料1万元，每月费用0.1万元，生产周期1年，售价4万元。
评价法1：通用的销售利润率
A型号的销售利润率=12.8/25=51%
B型号的销售利润率=1.8/4=45%
根据以上计算结果，选择生产A型号产品较好.
这也是很多公司选择项目或者产品进行决策的标准，重点是要多销售利润率高的商品。
评价法2：考虑生产周期的不同
通过计算每“面积”的利润进行比较。这里的面积=初始投资*时间，形状为长方形。表示投入资金量，也称为J成本，J即丰田生产的JUST IN TIME.
A：利润/面积=12.8万元/（5万元*24个月）=0.11/月
B：利润/面积=1.8万元/（1万元*12个月）=0.15/月
得出了同评价法1不同的结论。
评价法3：导入“时间”和“资金”的概念结合评价
把每个月的费用也考虑进去。考虑到初始投资和每月费用后面积的形状变为了梯形。初始投资为上底，初速投资加上生产周期内的总费用为下底，生产周期为高。
梯形面积A=[5万元+（5万元+0.3万元*24个月）]*24个月/2=206.4万元·月。
梯形面积B=[1万元+（1万元+0.1万元*12个月）]*12个月/2=19.2万元·月
对A投资收益的评价=利润/梯形面积=12.8万元/ 206.4万元·月=0.062/月
对B投资收益的评价=利润/梯形面积=1.8万元/19.2万元·月=0.094/月
结论：B的投资收益更高，且高出比率=（0.094-0.062）/ 0.062=51.6%
评价法3是真正考虑时间价值的评价方法，这种方法在丰田生产中称为J成本论。这种评价指标称为收益性，收益性=利润/J成本，即某一定会计期间收益多少，其同利润率的区别即在于是否考虑资金的时间价值。
2.引人机会成本概念到管理会计中
在管理会计中，将实际没有发生而“应该发生”的成本称为“机会成本”，由于机会成本不是实际发生的成本，因此，在传统会计上它是不被评价的对象。丰田生产的思维中，不是1万元库存放置1天会损失多少钱，而是1万元的这些库存本来1天应该赚多少钱。
加入时间价值，从机会成本角度考虑，丰田生产的产品成本实现了三维观，即产品成本=单价*数量*时间价值。通过缩短过程时间，实现在相同的销售额下，尽量快速流动，这样，过程时间缩短，库存减少，其结果是，流动资金占用时间缩短，以前作为流动资金使用的现金，现在可以用于研发或设备投资，资金、人、机器、空间都会出现剩余，活用创造出来的剩余资源即可带来“机会收益”。“过程时间长”就意味着丧失这些收益，所以，在丰田生产中，认为生产过剩等是“最大的浪费”。
（四）重视以资产负债表为重心的管理会计思维
1.重视资产负债表中的现金流
相比大多数公司重视利润表（可分红的利润），给股东一份满意的年度答卷，丰田公司更注重资产负债表的改善。操纵利润表做出利润是容易的，但资产负债表的改善则必须经过长时间的努力。丰田生产对导入效果的评价不在于“报告利润”，而在于创造现金流或将来利润的增加上。
2. PP指标及实际意义
基于对库存、现金流、利润关系的深刻理解，丰田生产改进了发生主义会计上的利润（P），而是使用PP指标进行利润的评价。PP指标，即profit potential，潜在利润，含义是在获得本期销售额和利润的同时，作为下期的准备不得已而生产了多少库存。PP=营业利润/存货=（营业利润/销售成本）*（销售成本/存货），（营业利润/销售成本）即利润率要素，（销售成本/存货）即过程时间要素。也可以称为库存利润率，即每单位的库存可以赚多少钱。
3.直击本质
丰田在21世纪推行的“划时代的改善”，“次品为零”等突破极限的概念，确实对PP起作用的。丰田生产的管理会计理念直击制造业经營的本质，通过“构建好的资产负债表”来决定胜负。
（五）从现场管理的实质思考全局、成本
1.局部最优和全局最优的关系
局部最优的总和等于全局最优，这在大多数企业中，都是这么认识的。丰田生产方式对此持否定态度，丰田生产方式的制造现场，是“拉”式生产，是以JIT和自动化为两根支柱构成的，JIT其实是市场导向型，它在订单的基础上制定生产计划，用节拍时间来推进工序间的同期化生产，这样，在使全部生产流程畅通无阻，排除不均衡、浪费、超负荷等，将库存压缩到极限的同时，还要彻底追求不将次品流行后工序。
2. QCD在丰田生产中的关系
对于制造业而言，应该重视的是品质、成本、交货期（QCD，quality、cost、delivery）这三个要素。在丰田方式的现场改善，遵循的思想是是只要做好Q（自动化），提高D（过程时间缩短），则C（收益）就会随之而来。
在丰田多年形成的经营哲学指导下，根植于丰田生产中的独到管理会计思维结合“自动化”和“准时化”两大支柱，丰田公司通过“现地现物”，在“缩短过程时间”和“减少库存”方面一直进行着持续改善，不断提高着“收益性”，这个过程磨炼了人的智慧，达到了“育人”的目的，从而形成了良性循环，实现了不断进化，这才是丰田生产方式的真谛。
三、结语
“若知还有更好，则永远不会停息，这就是改善之魂”，丰田生产方式的灵魂人物大野耐一的这句话深刻总结了丰田生产的核心竞争力所在。这也是我们在管理会计研究方面需要不断领悟和践行的。
参考文献：
[1]门田安弘著.王瑞珠，李莹译.新丰田生产方式（第三版）[M].河北大学出版社，2008.
[2]埃里克·诺林，彼·布鲁尔，雷·加里森著.李丹译.经理人员管理会计[M].北京：中国人民大学出版社，2009.
[3]河田信，田中正知，木村彰吾著.赵城立译.回归原点，丰田方式的管理会计[M].北京：机械工业出版社，2012.
[4]田中正知著.赵城立，王志译.丰田生产的会计思维[M].北京：机械工业出版社，2015.
[5]廖建文，崔之瑜.企业优势矩阵：竞争 VS 态势[J].哈佛商业评论（中文版），2016，7.
（作者单位：青岛运城制版有限公司）
摘要：最近十几年全球制造业掀起了学习丰田生产方式的热潮，然而，真正学到精髓的少之又少，丰田生产方式突破了传统会计局限，建立自己独到的管理会计思维。导入丰田生产，应该先行引人和树立这种管理会计思维，才会较大提高丰田生产的导入成功率。
关键词：丰田生产方式；管理会计思维
获取和提高利润一直是企业安身立命的核心命题。然而，对于“超额利润从何而来”这一问题，我们的认知却一直在更新。
20世纪90年代，随着普拉哈拉德和哈默尔等人提出“核心竞争力”，以及资源基础观和动态能力理论的崛起，人们的视角开始转向企业自身，关注“核心竞争力”、“动态能力”等与企业价值链活动相关的经典概念。丰田生产就是企业“核心竞争力”的典型体现之一。
一、丰田生产方式简介
丰田在2001年制定了“丰田生产”指导准则，作为向雇员阐明公司使命的一种方法。
（一）丰田生产方式热潮背景
2015年，丰田和大众之间的利润差距达近47亿美元，比第六位的通用汽车整年的利润还多。在当今全球经济低迷的情况下，丰田仍然可以取得如此傲人的成绩，丰田生产（TOYOTA PRODUCTION SYSTEM）作为原动力功不可没。
（二）丰田生产的定义和内涵
丰田生产（TPS，Toyota Production System）又称精益生产方式（LPS），它是日本丰田汽车公司所创造的一种先进的特别适合于制造业的生产组织管理方式。由于这个系统原本叫作“即时生产”（JIT），所以这种生产方式还被称为准时制生产（JIT）。又被称为“赚钱的IE”。这里的“赚钱”，一方面具有增加现金流（减少运营资本）的意思，另一方面意味着通过实施改善减少现金流的流出。
丰田生产（TPS）的内涵是以顾客订单为出发点，以最好的产品、最好的质量、最低的成本和最好的交货期为产品价值流和人力价值流的总目标，以尊重他人、造物必育人、杜绝浪费和持续改善等为理念基石，以看板作为生产运营的神经系统，通过准时生产、自働化、后工序拉动的平衡化等方式和多种有效手段为保障，消除所有环节上的浪费，降低库存，缩短产品从生产到客户手中的时间从而提升企业竞争力的生产方式。
（三）丰田生产方式内容简介
丰田生产的基础是杜绝浪费，最终目的是通过消除浪费降低成本，提高效益。其基于两大支柱，JUST IN TIME（准时制）以及人字旁自动化（自働化）来达到最少人数，最少库存，最佳产量的生产方式。这里的JIT具有“降低库存”和“缩短过程时间”两个方面的含义。所谓自动化，即赋予机器以人的智慧，自动监视和管理不正常情况的手段，终极目标是随时可以发现问题，并不断进行改善。
作为丰田公司企业创新的重要成果，丰田生产却表现出难以模仿的重要特征。除经营哲学和企业文化外，还有另外重要的一点：不深入领会和导入其管理会计思维，导入丰田生产的可持续存在很大疑问。
二、丰田生产的管理会计思维
（一）管理会计定义
管理会计，区别于为外部使用者提供标准的财务报告，又称内部报告会计，是以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科學依据为目标而进行的经济管理活动。
（二）丰田生产中的管理会计思维要点
丰田生产中的管理会计思维在以下几个方面具有其独到之处。一是在成本概念中加入时间轴概念。弥补了传统会计销售利润率无法衡量时间价值的缺陷，引入考虑时间价值的收益性指标评价，加入了机会成本的测定，突破了传统会计的二维度产品成本（产品成本=单价*数量），丰田的产品成本是三维度观（产品成本=单价*数量*时间价值）。二是区别于大多数企业的重视当期报告利润，建立以资产负债表为中心的管理会计理念。重新确认库存、利润、现金流的相互关系，用潜在利润（PP指标）取代报告利润来评价，极度重视塑造好的资产负债表。三是从现场管理的本质去思考全局与成本。否决局部最优的总和等于全局最优，而是从均衡角度去考虑。
（三）考虑“时间价值”后的评价方法
1.考虑时间价值的评价指标——收益性
我们都熟知“时间就是金钱”，但是传统的会计无法进行全面评价，例如，100元的商品1个月后按照120元卖出和1年后卖出，从会计的利润率角度计算，数据完全一样。但是两者在经济实质中是完全不一样的。
投资和经营决策中我们经常遇到选择题，大多数公司会选择符合传统会计可核算的销售利润率高的，这方面，丰田公司有自己独特的“收益性”指标。例如下：两种不同型号的设备制造方案评价，A型号：购入原材料的价格是5万元，每月费用0.3万元，生产周期2年，售价25万元。B型号：购入原材料1万元，每月费用0.1万元，生产周期1年，售价4万元。
评价法1：通用的销售利润率
A型号的销售利润率=12.8/25=51%
B型号的销售利润率=1.8/4=45%
根据以上计算结果，选择生产A型号产品较好.
这也是很多公司选择项目或者产品进行决策的标准，重点是要多销售利润率高的商品。
评价法2：考虑生产周期的不同
通过计算每“面积”的利润进行比较。这里的面积=初始投资*时间，形状为长方形。表示投入资金量，也称为J成本，J即丰田生产的JUST IN TIME.
A：利润/面积=12.8万元/（5万元*24个月）=0.11/月
B：利润/面积=1.8万元/（1万元*12个月）=0.15/月
得出了同评价法1不同的结论。
评价法3：导入“时间”和“资金”的概念结合评价
把每个月的费用也考虑进去。考虑到初始投资和每月费用后面积的形状变为了梯形。初始投资为上底，初速投资加上生产周期内的总费用为下底，生产周期为高。
梯形面积A=[5万元+（5万元+0.3万元*24个月）]*24个月/2=206.4万元·月。
梯形面积B=[1万元+（1万元+0.1万元*12个月）]*12个月/2=19.2万元·月
对A投资收益的评价=利润/梯形面积=12.8万元/ 206.4万元·月=0.062/月
对B投资收益的评价=利润/梯形面积=1.8万元/19.2万元·月=0.094/月
结论：B的投资收益更高，且高出比率=（0.094-0.062）/ 0.062=51.6%
评价法3是真正考虑时间价值的评价方法，这种方法在丰田生产中称为J成本论。这种评价指标称为收益性，收益性=利润/J成本，即某一定会计期间收益多少，其同利润率的区别即在于是否考虑资金的时间价值。
2.引人机会成本概念到管理会计中
在管理会计中，将实际没有发生而“应该发生”的成本称为“机会成本”，由于机会成本不是实际发生的成本，因此，在传统会计上它是不被评价的对象。丰田生产的思维中，不是1万元库存放置1天会损失多少钱，而是1万元的这些库存本来1天应该赚多少钱。
加入时间价值，从机会成本角度考虑，丰田生产的产品成本实现了三维观，即产品成本=单价*数量*时间价值。通过缩短过程时间，实现在相同的销售额下，尽量快速流动，这样，过程时间缩短，库存减少，其结果是，流动资金占用时间缩短，以前作为流动资金使用的现金，现在可以用于研发或设备投资，资金、人、机器、空间都会出现剩余，活用创造出来的剩余资源即可带来“机会收益”。“过程时间长”就意味着丧失这些收益，所以，在丰田生产中，认为生产过剩等是“最大的浪费”。
（四）重视以资产负债表为重心的管理会计思维
1.重视资产负债表中的现金流
相比大多数公司重视利润表（可分红的利润），给股东一份满意的年度答卷，丰田公司更注重资产负债表的改善。操纵利润表做出利润是容易的，但资产负债表的改善则必须经过长时间的努力。丰田生产对导入效果的评价不在于“报告利润”，而在于创造现金流或将来利润的增加上。
2. PP指标及实际意义
基于对库存、现金流、利润关系的深刻理解，丰田生产改进了发生主义会计上的利润（P），而是使用PP指标进行利润的评价。PP指标，即profit potential，潜在利润，含义是在获得本期销售额和利润的同时，作为下期的准备不得已而生产了多少库存。PP=营业利润/存货=（营业利润/销售成本）*（销售成本/存货），（营业利润/销售成本）即利润率要素，（销售成本/存货）即过程时间要素。也可以称为库存利润率，即每单位的库存可以赚多少钱。
3.直击本质
丰田在21世纪推行的“划时代的改善”，“次品为零”等突破极限的概念，确实对PP起作用的。丰田生产的管理会计理念直击制造业经營的本质，通过“构建好的资产负债表”来决定胜负。
（五）从现场管理的实质思考全局、成本
1.局部最优和全局最优的关系
局部最优的总和等于全局最优，这在大多数企业中，都是这么认识的。丰田生产方式对此持否定态度，丰田生产方式的制造现场，是“拉”式生产，是以JIT和自动化为两根支柱构成的，JIT其实是市场导向型，它在订单的基础上制定生产计划，用节拍时间来推进工序间的同期化生产，这样，在使全部生产流程畅通无阻，排除不均衡、浪费、超负荷等，将库存压缩到极限的同时，还要彻底追求不将次品流行后工序。
2. QCD在丰田生产中的关系
对于制造业而言，应该重视的是品质、成本、交货期（QCD，quality、cost、delivery）这三个要素。在丰田方式的现场改善，遵循的思想是是只要做好Q（自动化），提高D（过程时间缩短），则C（收益）就会随之而来。
在丰田多年形成的经营哲学指导下，根植于丰田生产中的独到管理会计思维结合“自动化”和“准时化”两大支柱，丰田公司通过“现地现物”，在“缩短过程时间”和“减少库存”方面一直进行着持续改善，不断提高着“收益性”，这个过程磨炼了人的智慧，达到了“育人”的目的，从而形成了良性循环，实现了不断进化，这才是丰田生产方式的真谛。
三、结语
“若知还有更好，则永远不会停息，这就是改善之魂”，丰田生产方式的灵魂人物大野耐一的这句话深刻总结了丰田生产的核心竞争力所在。这也是我们在管理会计研究方面需要不断领悟和践行的。
参考文献：
[1]门田安弘著.王瑞珠，李莹译.新丰田生产方式（第三版）[M].河北大学出版社，2008.
[2]埃里克·诺林，彼·布鲁尔，雷·加里森著.李丹译.经理人员管理会计[M].北京：中国人民大学出版社，2009.
[3]河田信，田中正知，木村彰吾著.赵城立译.回归原点，丰田方式的管理会计[M].北京：机械工业出版社，2012.
[4]田中正知著.赵城立，王志译.丰田生产的会计思维[M].北京：机械工业出版社，2015.
[5]廖建文，崔之瑜.企业优势矩阵：竞争 VS 态势[J].哈佛商业评论（中文版），2016，7.
（作者单位：青岛运城制版有限公司）
