浅谈“溯源法”下水环境审计归责
司义铭
【摘 要】我国水资源虽然丰富，但是污染情况也很严重，国家每年下拨大量资金治理河流，严重拖累了GDP的发展。水污染治理情况如何，资金使用效益如何等一系列问题促使我国政府水环境审计的产生，但目前我国水环境治理审计是以资金使用状况为主，忽略了水质治理效果和地方政府追责，使得审计报告的可靠性和后期整改效果大打折扣，也影响了水环境审计绩效评价。审计小组直接在选好的断面联合采样，获取河流污染物数据，得到直接证据，再利用“溯源法”，归责到地方政府，使审计真正发挥受托责任的监督作用。
【Abstract】Although China's water resources are rich， the pollution is very serious. The central government allocates a lot of money to treat the water polution each year， having made a serious drag on GDP development. The appearence of water environment audit is promoted by a series of problem， like the effect of improvement and the efficiency of the fund use. Currently， the water environment audit is based on the use of funds， ignoring the effect of water quality management and local government accountability. Thus， the reliability of the audit report and the following rectification effect greatly discounted， also affecting the performance evaluation of water environment audit. Our audit team directly collects samples in the selected cross section， gets river pollutant data and direct evidence. Then use the "Traceability Method" to attribute the responsibility to the local government， so that the audit really play a fiduciary supervision role.
【关键词】水环境审计 ；溯源法；审计归责 ；绩效审计
【Keywords】water environment audit； traceability method； audit imputation； performance audit
【中图分类号】X51 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2017）09-0106-03
1 引言
我国大小河川总长42万公里，湖泊7.56万平方公里，占国土总面积的0.8%，水资源总量28000亿m3，人均2300m3，只占世界人均拥有量的1/4，居121位，为13个贫水国之一。目前中国640个城市有300多个缺水，2.32亿人年均用水量严重不足。我国污水、废水排放量每天约为1×108m3之多。水污染现状更是触目惊心，一项调查表明，全国目前已有82%的江河湖泊受到不同程度的污染。
经济发展中随之付出的环境成本是巨大的，2004年，全国狭义的环境污染损失已经达到5118亿元，占全国GDP的3.5%；2008年的环境退化成本为8947.6亿元；到2009年，环境退化成本和生态破坏损失成本合计13916.2亿元，较上年增加9.2%，约占当年GDP的3.8%；2010年，全国环境退化和生态破坏成本合计15513.8亿元，约占当年GDP的3.5%。“尽管2004年至2010年环境污染损失占GDP的比例约3%，但环境污染经济损失绝对量依然在逐年上升。
水环境审计目前还没有一个明确的定义，主要是以合规审计、财务审计为基础的环境绩效审计。我国水环境审计起步较晚，开始于1994年，实施主体主要为政府。由于目前没有形成一套完整的理论，且审计人员主要是财务出身，在实践中依然是财务审计的思路，即以资金的来源和使用效率為审计重点。但是资金使用在环境审计中是间接证据，“审计”多用于经济责任，但不是只有经济责任才能“审计”[1]。水环境审计重点是水污染治理审计，所以治理效果才是直接证据，对河流中各种化学成分进行采样、化验得出结果，与政府环保部门的结论进行对比。环境治理效果量化的基础上进行环保资金的来源、去向、使用效率的审计，才能得出环境绩效审计[2]。
2 文献综述
目前水环境审计存在很多问题。《水环境审计理论研究》我国目前水资源审计现状：①绩效评价不足，缺乏量化；②审计结果的整改问责不到位。对于审计中发现的问题，审计机关给出了相应的建议，要求被审计单位整改。但是，有关整改情况的落实，跟进力度不够，目前尚未看到一份针对水环境审计结果的调查整改公告，也很少看到因为水环境保护不力而官员被问责的案例。 《跨境水环境审计》中我国水环境审计目前存在的问题：跨界水环境审计审计多个部门，多个区域；审计机构的合作体制不完善，地方政府只关注区域治理效果，使整体效果大打折扣；地方审计机关对地方政府负责，大大降低了审计的独立性[3]。《浅议水环境审计的路径》：水资源审计存在盲区，有些区域无人负责。《太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究》中发现环境审计范围过窄 ，内容单一，以财务审计为主；缺乏水污染治理环境审计准则指导， 环境审计技术方法薄弱。
对此，湖北省审计厅农业资源环保审计处（2010）总结了水污染防治审计的方法，得出要总体与重点核查相结合、数据分析与实际勘探相结合、财务审计与评价绩效相结合。《关于环境审计的研究和展望》建议解决措施不要停留在理论层面，应注重具体详细的可实施策略。《太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究》提出审查太湖流域水质监测系统，如监测点的位置，实际是否厉行节约；积极开展不同区域间联合审计。《水资源审计理论研究》提出要加强审计结果的整改问责[4]。
3 研究设计
3.1 基本方法
采用“快速溯源法”的基本规则，或叫“二分法”，先到入境断面测定某种污染物的本底值，然后从主河道全长的1/2处设立第一个监测断面，如果该断面超出本底值，则向上游遵循该原则设点位监测，如果该断面仍为本底值，则向下游遵循该原则设点位监测，直至将污染支流锁定在最近的两断面之间为止[5]。
3.2 实验设计
假设场景：在某县A河甲断面监测发现六价铬超标。
发生六价铬超标的甲断面位于某县境内的A河上，A河入境断面LJ桥至HZ桥断面河段总长约14.8公里，水流流向基本为自南向北，下游约10公里汇入B河。
根据公开信息，该段河流上主要污染源8家，自南向北分别为：SL啤酒饮料有限公司、JD包装材料公司、HL啤酒有限公司、GS包装容器公司、XX电镀厂、LP标准件厂、JQ化工设备制造有限公司、ZD纸业有限公司。
该河流主要支流为5条沟河，自南向北分别：a农灌沟位于BG桥与BZ桥之间，向该支流排污的企业有SL啤酒饮料有限公司、JD包装材料公司、HL啤酒有限公司、GS包装容器公司、XX电镀厂入b排污沟；位于BZ桥与FZ桥之间；c农灌沟位于CZ桥与SLP桥之间，向该支流排污的企业有LP标准件厂；d排污沟位于CZ桥与SM桥之间，向该支流排污的企业有JQ化工设备制造有限公司；e排污沟位于WNP桥与DK桥之间，向该支流排污的企业有ZD纸业有限公司。
4 实证结果及分析
根据A河水质超标断面的HZ桥上游支流、入河排污口和闸（坝、堰）分布等情况，采样组首先监测了发现超标的HJ桥断面（A），然后采样监测了LJ桥断面（B），该断面为A河起始断面，监测数据可作为该河流的背景值，然后选择LJ桥与发现超标的HZ桥之间的中间断面CZ桥断面（C）开始实施监测，采样后用HI96723六价铬浓度测定仪测定六价铬浓度为0.012mg/L，得知此断面不超标，立即向下游选择CZ桥与HZ桥之间的中间断面双庙桥断面（D）监测，采样后用HI96723六价铬浓度测定仪测定六价铬浓度为4.85 mg/L，根据结果得知此断面超标。CZ桥与WNP桥之间只有一家企业JQ化工设备制造有限公司，所以可直接锁定此单位为责任排污单位。采样组立即到JQ化工设备制造有限公司（E），采取水样后用HI96723六价铬浓度测定仪测定六价铬浓度为15m/L，得知此单位为责任排污单位。至此，溯源监测阶段结束，将所采水样带回实验室分析。（整个溯源顺序为A、B、C、D、E）。
若把上述情况看作市控或者省控断面，利用溯源法能快速高效地找到污染区段，从而确定责任主体为哪个区域政府。
5 其他意见
第一， 建立水环境审计的权威机构。地方审计机关对地方政府负责，为保持审计的独立性和客观性，地方审计机关不能审计当地流域，应建立水环境审计的权威机构，由第三方审计人员和环境技术专家在不同河流断面同时取样，进行联合审计[6]。
第二， 加强信息披露。目前我国企业环境污染成本太低，有些企业宁愿多交排污费也不愿进行环保处理技术研发或购买环保设备[7]。美国加拿大等发达国家的水环境审计由政府、内审、注册会计师三方共同努力开展，公众对水环境的诉求较高，依靠社会或舆论监督。如今我国人民对环境的关注度越来越高，某些因自身利益而损害环境的企业也遭到了抵制。因此，应加强信息披露，由下而上地敦促企业污水处理达标排放。
第三， 切实保障水环境审计结果的落实。未来应加大对水环境审计的后续跟踪力度，调查审计公告中所指出的问题的整改情况。同时，考虑在现行审计制度框架下，积极推动规范经济责任审计中有关水环境保护问责内容的补充。部分审计人员反映，发现问题上报相关部门和政府领导后，有时得不到回应，没有下文，这与我国目前的审计监督制度有关。地方审计机关受本级地方政府和上级审计机关双重领导，而且人事任免以地方領导为主，水环境问题重视与否与当地政府领导有直接关系，导致水环境审计工作难以推进和得到落实，建议将水环境保护问题与经济责任审计挂钩，成为对领导干部进行提拔、绩效考核的重要依据[8]。
6 研究结论
在水质监测系统不完善的情况下，可借鉴监测环保部门，选取重要断面监测点，利用“溯源法”开展多监测点联合审计，将治理不达标的问题明确归责到地方政府，其实验室分析数据结果可作为环境治理成果的量化指标，再结合资金使用审计、合规审计和边际效应递减的经济学规律，进行环境绩效审计报告。后期加大对整改情况的追踪力度，并将审计、整改的结果作为领导干部绩效考核的标准，做到“强调治理效果，责任落实到人，整改落实到人”。
【参考文献】
【1】李成艾，孟祥霞，周学军创新型水资源审计模式研究——基于宁波市的审计实践[J]财经监督，2011（7）：64-67.
【2】李璐，张龙平，关于我国开展水环境审计的理论与实践探讨[J]中南财经政法大学学报，2012（6）：72-77+144.
【3】于书翠，我国水环境审计现状分析及对策[J]审计监督，2012（4）：22-24.
【4】唐洋，牛佳丽，董锋，我国水环境审计的研究现状与展望[J]审计广角，2012（12）：51-52+46.
【5】浙江省审计协会课题组，太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究[J]，2004（1）：57-62.
【6】孟歆，蒋丽，浅析水环境审计的工作路径，审计月刊[J]，2016（6）：22-24.
【7】游春晖，邢小玲，何建荣，刘三红，跨界水污染环境审计的现实与路径选择——基于浙江省跨界水污染环境审计实践[J]，2014（6）：87-90+95.
【8】沈一凡，河流突发污染事故溯源关键技术研究[D].杭州：浙江大学 ，2016.
【摘 要】我国水资源虽然丰富，但是污染情况也很严重，国家每年下拨大量资金治理河流，严重拖累了GDP的发展。水污染治理情况如何，资金使用效益如何等一系列问题促使我国政府水环境审计的产生，但目前我国水环境治理审计是以资金使用状况为主，忽略了水质治理效果和地方政府追责，使得审计报告的可靠性和后期整改效果大打折扣，也影响了水环境审计绩效评价。审计小组直接在选好的断面联合采样，获取河流污染物数据，得到直接证据，再利用“溯源法”，归责到地方政府，使审计真正发挥受托责任的监督作用。
【Abstract】Although China's water resources are rich， the pollution is very serious. The central government allocates a lot of money to treat the water polution each year， having made a serious drag on GDP development. The appearence of water environment audit is promoted by a series of problem， like the effect of improvement and the efficiency of the fund use. Currently， the water environment audit is based on the use of funds， ignoring the effect of water quality management and local government accountability. Thus， the reliability of the audit report and the following rectification effect greatly discounted， also affecting the performance evaluation of water environment audit. Our audit team directly collects samples in the selected cross section， gets river pollutant data and direct evidence. Then use the "Traceability Method" to attribute the responsibility to the local government， so that the audit really play a fiduciary supervision role.
【关键词】水环境审计 ；溯源法；审计归责 ；绩效审计
【Keywords】water environment audit； traceability method； audit imputation； performance audit
【中图分类号】X51 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2017）09-0106-03
1 引言
我国大小河川总长42万公里，湖泊7.56万平方公里，占国土总面积的0.8%，水资源总量28000亿m3，人均2300m3，只占世界人均拥有量的1/4，居121位，为13个贫水国之一。目前中国640个城市有300多个缺水，2.32亿人年均用水量严重不足。我国污水、废水排放量每天约为1×108m3之多。水污染现状更是触目惊心，一项调查表明，全国目前已有82%的江河湖泊受到不同程度的污染。
经济发展中随之付出的环境成本是巨大的，2004年，全国狭义的环境污染损失已经达到5118亿元，占全国GDP的3.5%；2008年的环境退化成本为8947.6亿元；到2009年，环境退化成本和生态破坏损失成本合计13916.2亿元，较上年增加9.2%，约占当年GDP的3.8%；2010年，全国环境退化和生态破坏成本合计15513.8亿元，约占当年GDP的3.5%。“尽管2004年至2010年环境污染损失占GDP的比例约3%，但环境污染经济损失绝对量依然在逐年上升。
水环境审计目前还没有一个明确的定义，主要是以合规审计、财务审计为基础的环境绩效审计。我国水环境审计起步较晚，开始于1994年，实施主体主要为政府。由于目前没有形成一套完整的理论，且审计人员主要是财务出身，在实践中依然是财务审计的思路，即以资金的来源和使用效率為审计重点。但是资金使用在环境审计中是间接证据，“审计”多用于经济责任，但不是只有经济责任才能“审计”[1]。水环境审计重点是水污染治理审计，所以治理效果才是直接证据，对河流中各种化学成分进行采样、化验得出结果，与政府环保部门的结论进行对比。环境治理效果量化的基础上进行环保资金的来源、去向、使用效率的审计，才能得出环境绩效审计[2]。
2 文献综述
目前水环境审计存在很多问题。《水环境审计理论研究》我国目前水资源审计现状：①绩效评价不足，缺乏量化；②审计结果的整改问责不到位。对于审计中发现的问题，审计机关给出了相应的建议，要求被审计单位整改。但是，有关整改情况的落实，跟进力度不够，目前尚未看到一份针对水环境审计结果的调查整改公告，也很少看到因为水环境保护不力而官员被问责的案例。 《跨境水环境审计》中我国水环境审计目前存在的问题：跨界水环境审计审计多个部门，多个区域；审计机构的合作体制不完善，地方政府只关注区域治理效果，使整体效果大打折扣；地方审计机关对地方政府负责，大大降低了审计的独立性[3]。《浅议水环境审计的路径》：水资源审计存在盲区，有些区域无人负责。《太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究》中发现环境审计范围过窄 ，内容单一，以财务审计为主；缺乏水污染治理环境审计准则指导， 环境审计技术方法薄弱。
对此，湖北省审计厅农业资源环保审计处（2010）总结了水污染防治审计的方法，得出要总体与重点核查相结合、数据分析与实际勘探相结合、财务审计与评价绩效相结合。《关于环境审计的研究和展望》建议解决措施不要停留在理论层面，应注重具体详细的可实施策略。《太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究》提出审查太湖流域水质监测系统，如监测点的位置，实际是否厉行节约；积极开展不同区域间联合审计。《水资源审计理论研究》提出要加强审计结果的整改问责[4]。
3 研究设计
3.1 基本方法
采用“快速溯源法”的基本规则，或叫“二分法”，先到入境断面测定某种污染物的本底值，然后从主河道全长的1/2处设立第一个监测断面，如果该断面超出本底值，则向上游遵循该原则设点位监测，如果该断面仍为本底值，则向下游遵循该原则设点位监测，直至将污染支流锁定在最近的两断面之间为止[5]。
3.2 实验设计
假设场景：在某县A河甲断面监测发现六价铬超标。
发生六价铬超标的甲断面位于某县境内的A河上，A河入境断面LJ桥至HZ桥断面河段总长约14.8公里，水流流向基本为自南向北，下游约10公里汇入B河。
根据公开信息，该段河流上主要污染源8家，自南向北分别为：SL啤酒饮料有限公司、JD包装材料公司、HL啤酒有限公司、GS包装容器公司、XX电镀厂、LP标准件厂、JQ化工设备制造有限公司、ZD纸业有限公司。
该河流主要支流为5条沟河，自南向北分别：a农灌沟位于BG桥与BZ桥之间，向该支流排污的企业有SL啤酒饮料有限公司、JD包装材料公司、HL啤酒有限公司、GS包装容器公司、XX电镀厂入b排污沟；位于BZ桥与FZ桥之间；c农灌沟位于CZ桥与SLP桥之间，向该支流排污的企业有LP标准件厂；d排污沟位于CZ桥与SM桥之间，向该支流排污的企业有JQ化工设备制造有限公司；e排污沟位于WNP桥与DK桥之间，向该支流排污的企业有ZD纸业有限公司。
4 实证结果及分析
根据A河水质超标断面的HZ桥上游支流、入河排污口和闸（坝、堰）分布等情况，采样组首先监测了发现超标的HJ桥断面（A），然后采样监测了LJ桥断面（B），该断面为A河起始断面，监测数据可作为该河流的背景值，然后选择LJ桥与发现超标的HZ桥之间的中间断面CZ桥断面（C）开始实施监测，采样后用HI96723六价铬浓度测定仪测定六价铬浓度为0.012mg/L，得知此断面不超标，立即向下游选择CZ桥与HZ桥之间的中间断面双庙桥断面（D）监测，采样后用HI96723六价铬浓度测定仪测定六价铬浓度为4.85 mg/L，根据结果得知此断面超标。CZ桥与WNP桥之间只有一家企业JQ化工设备制造有限公司，所以可直接锁定此单位为责任排污单位。采样组立即到JQ化工设备制造有限公司（E），采取水样后用HI96723六价铬浓度测定仪测定六价铬浓度为15m/L，得知此单位为责任排污单位。至此，溯源监测阶段结束，将所采水样带回实验室分析。（整个溯源顺序为A、B、C、D、E）。
若把上述情况看作市控或者省控断面，利用溯源法能快速高效地找到污染区段，从而确定责任主体为哪个区域政府。
5 其他意见
第一， 建立水环境审计的权威机构。地方审计机关对地方政府负责，为保持审计的独立性和客观性，地方审计机关不能审计当地流域，应建立水环境审计的权威机构，由第三方审计人员和环境技术专家在不同河流断面同时取样，进行联合审计[6]。
第二， 加强信息披露。目前我国企业环境污染成本太低，有些企业宁愿多交排污费也不愿进行环保处理技术研发或购买环保设备[7]。美国加拿大等发达国家的水环境审计由政府、内审、注册会计师三方共同努力开展，公众对水环境的诉求较高，依靠社会或舆论监督。如今我国人民对环境的关注度越来越高，某些因自身利益而损害环境的企业也遭到了抵制。因此，应加强信息披露，由下而上地敦促企业污水处理达标排放。
第三， 切实保障水环境审计结果的落实。未来应加大对水环境审计的后续跟踪力度，调查审计公告中所指出的问题的整改情况。同时，考虑在现行审计制度框架下，积极推动规范经济责任审计中有关水环境保护问责内容的补充。部分审计人员反映，发现问题上报相关部门和政府领导后，有时得不到回应，没有下文，这与我国目前的审计监督制度有关。地方审计机关受本级地方政府和上级审计机关双重领导，而且人事任免以地方領导为主，水环境问题重视与否与当地政府领导有直接关系，导致水环境审计工作难以推进和得到落实，建议将水环境保护问题与经济责任审计挂钩，成为对领导干部进行提拔、绩效考核的重要依据[8]。
6 研究结论
在水质监测系统不完善的情况下，可借鉴监测环保部门，选取重要断面监测点，利用“溯源法”开展多监测点联合审计，将治理不达标的问题明确归责到地方政府，其实验室分析数据结果可作为环境治理成果的量化指标，再结合资金使用审计、合规审计和边际效应递减的经济学规律，进行环境绩效审计报告。后期加大对整改情况的追踪力度，并将审计、整改的结果作为领导干部绩效考核的标准，做到“强调治理效果，责任落实到人，整改落实到人”。
【参考文献】
【1】李成艾，孟祥霞，周学军创新型水资源审计模式研究——基于宁波市的审计实践[J]财经监督，2011（7）：64-67.
【2】李璐，张龙平，关于我国开展水环境审计的理论与实践探讨[J]中南财经政法大学学报，2012（6）：72-77+144.
【3】于书翠，我国水环境审计现状分析及对策[J]审计监督，2012（4）：22-24.
【4】唐洋，牛佳丽，董锋，我国水环境审计的研究现状与展望[J]审计广角，2012（12）：51-52+46.
【5】浙江省审计协会课题组，太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究[J]，2004（1）：57-62.
【6】孟歆，蒋丽，浅析水环境审计的工作路径，审计月刊[J]，2016（6）：22-24.
【7】游春晖，邢小玲，何建荣，刘三红，跨界水污染环境审计的现实与路径选择——基于浙江省跨界水污染环境审计实践[J]，2014（6）：87-90+95.
【8】沈一凡，河流突发污染事故溯源关键技术研究[D].杭州：浙江大学 ，2016.
