企业所得税“所得”探究
毕明波 王京臣
企业所得税法规定:居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税;非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税;非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
一、所得来源地
所得来源地的判断标准直接关系到企业纳税义务的大小,也涉及国家之间以及国内不同地区之间税收管辖权的问题。
1.销售货物所得,按照交易活动发生地确定。销售货物所得,是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的所得。交易活动发生地,主要指销售货物行为发生的场所,通常是销售企业的营业机构;在送货上门的情况下为购货单位或个人的所在地;还可以是买卖双方约定的其他地点。
2.提供劳务所得,按照劳务发生地确定。提供劳务所得,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。如境外机构为中国境内居民提供金融保险服务,向境内居民收取保险费,则为来源于中国境内的所得。
3.转让财产所得,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的所得。(1)不动产转让所得按照不动产所在地确定,如转让在中国境内的房地产,取得的收入应为来源于境内的所得;(2)动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,如非居民企业在中国境内设立了机构、场所并从该机构、场所转让财产给其他单位或个人,应为来源于境内的所得;(3)权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定,如境外企业转让中国居民企业发行的股票而取得的所得则属于来源于中国境内的所得。
4.股息红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定,即以被投资方所在地作为所得来源地。股息、红利等权益性投资所得,是指企业因权益性投资从被投资方取得的所得。
5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。利息所得,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的所得(包括存款、贷款、债券、欠款等利息所得);租金所得,是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的所得;特许权使用费所得,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。
6.其他所得,由部门规章进一步明确。其他所得包括:企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益以及接受捐赠所得等。
二、应纳税所得额
企业所得税的计税依据是“应纳税所得额”。在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
1.企业应纳税所得额的计算,除另有规定外,以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不作为当期的收入和费用。
虽然权责发生制便于计算应纳税所得额,但由于经济活动的复杂性,在特定情况下,也可以采用收付实现制原则。收付实现制是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据。凡在本期实际以现款付出的费用和凡在本期实际收到的现款收入,不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理;反之,凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用,即使它归属于本期,也不作为本期的收入和费用处理。
2.“应纳税所得额”为企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
收入总额包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入。免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入。各项扣除包括准予在计算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出。
企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。企业在汇总计算缴纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额,但其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。同样,合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
3.依照企业所得税法缴纳的企业所得税,以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的,应当折合成人民币计算并缴纳税款。
企业所得以人民币以外的货币计算的,预缴企业所得税时,应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额;年度终了汇算清缴时,对已经按照月度或者季度预缴税款的,不再重新折合计算,只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分,按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。另外,经税务机关检查确认,企业少计或者多计以外币计算的所得的,应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价,将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额,再计算应补缴或者应退的税款。
三、减免税所得
1.企业从事下列项目的所得,免征企业所得税:(1)蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;(2)农作物新品种的选育;(3)中药材的种植;(4)林木的培育和种植;(5)牲畜、家禽的饲养;(6)林产品的采集;(7)灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;(8)远洋捕捞。
企业从事下列项目的所得,减半征收企业所得税:(1)花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;(2)海水养殖、内陆养殖。
一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。
企业从事国家限制和禁止发展的项目不得享受上述规定的企业所得税优惠。
2.企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。国家重点扶持的公共基础设施项目,是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。
3.企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目,包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。
4.创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
四、境外所得
企业所得税法规定,居民企业的境外所得和非居民企业与所设机构(场所)有实际联系的境外所得(实际联系,是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权,以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等),应向我国缴纳企业所得税。
1.居民企业来源于中国境外的应税所得和非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得,已在境外缴纳的所得税税额,不超过抵免限额的部分可以从其当期应纳税额中抵免;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
5个年度,是指从企业取得的来源于中国境外的所得,已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。这5个抵免年度是连续计算的,中间不予中止。
2.为实施“走出去”战略,提高我国企业国际竞争力,新企业所得税法引入了股息红利负担税收的间接抵免方式,规定:居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在企业所得税法规定的抵免限额内抵免。
需要强调的是,与直接抵免法不同,对于股息红利的权益性投资所得,其超过抵免限额的部分不得抵免,也不得在以后年度抵补。直接控制,是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份;间接控制,是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。
3.为了防止企业在低税率国家或地区建立受控外国企业,将利润保留在外国企业不分配或少量分配,逃避国内纳税义务,我国参照国际上一些国家的做法,引入了受控外国公司的反避税措施。
企业所得税法规定,由居民企业,或者由居民企业和中国居民(统称中国居民股东,包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。
五、清算所得
企业清算,是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动,并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后,公司不再是连续经营的,进行正常会计核算的基本前提已不复存在,很多会计核算原则在企业清算中也不再适用,各项资产因此也不宜再按历史成本和帐面净值估价,全部资产或财产(除货币资金外)必须要以现值来衡量,企业所得税的计税依据也从正常的应纳税所得额转为企业清算所得。
企业清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业的全部资产可变现价值,是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后,所剩余的全部资产折现计算的价值(如果企业剩余资产能在市场上出售而变现,则可以其交易价格为基础)。资产净值,是指企业的资产总值减除所有债务后的净值,是企业偿债和担保的财产基础,是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值,再减除税费和清算费用,所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分,即“清算所得”。
企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
六、预提税所得
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这类大都由支付单位代扣代缴企业所得税的所得,也称为预提税所得。
1.如果是股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,应以收入全额为应纳税所得额;如果是转让财产所得,则应以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。收入全额,是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。财产净值,是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
自2008年1月1日起,非居民企业在我国境内从事船舶、航空等国际运输业务的,以其在中国境内起运客货收入总额的5%为应纳税所得额。纳税人的应纳税额,按照每次从中国境内起运旅客、货物出境取得的收入总额,依照1.25%的计征率计算征收企业所得税。
扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的,在申报扣缴企业所得税时,应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。扣缴义务人与非居民企业签订与规定的所得有关的业务合同时,凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的,应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
2.但外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得、国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得,以及经国务院批准的其他所得,可以免征企业所得税。
2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税;2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的,依法缴纳企业所得税。外国企业向我国转让专有技术或提供贷款等取得所得,凡上述事项所涉及的合同是在2007年底以前签订,且符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定免税条件,经税务机关批准给予免税的,在合同有效期内可继续给予免税,但不包括延期、补充合同或扩大的条款。自2008年12月15日起,对台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务取得的来源于大陆的所得,免征企业所得税。
3.对非居民企业取得上述所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人,税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。依照企业所得税法规定应当扣缴的所得税,扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,由纳税人在所得发生地缴纳。所得发生地,是指依照规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的,由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。
参考文献:
[1]《中华人民共和国企业所得税法》.
[2]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
[3]《企业所得税法实施条例释义连载》.中国税务报.
[4] 有关企业所得税最新文件.
(作者单位:中共威海市委党校)
