论基于税法的税务筹划
【摘 要】 不违法性决定税务筹划应以税法为切入点进行。分析了税法对纳税人、税基、税率和税收管理等构成要素规定的差异性、弹性或漏洞与缺陷及其引致的税务筹划空间。基于运筹学动态规划的视野解析了税收流程中各环节要素的税务筹划过程，认为基于税法的税务筹划过程就是一多阶段决策的过程，是对税法诸要素税务筹划的空间不断选择以达到税负最低的过程。建立了基于税法的税务筹划模型，系统提出基于税法的税务筹划方法包括纳税人筹划、税基筹划、税率筹划、低税额的税收征收管理筹划等，并分析税法各要素筹划的具体内容。
【关键词】 税法; 税务筹划; 动态规划; 税务筹划模型
【中图分类号】 F810.42 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）02-0054-04
一、税务筹划及其特性
税务筹划是指在不违反法律规定的前提下，运用税收、法律、财务、会计等专门知识，对单位经营、筹资、投资以及收益分配等活动中涉及的应税项目的时间和金额分布等事项，事先进行的谋划、设计和安排，以尽可能地减轻税负，实现财务目标，获得单位收益最大化。税务筹划具有以下特征：
1.不违法性。税务筹划是有边界的，即税务筹划不能违反法律规定。这是税务筹划的前提，也是税务筹划与偷税和逃税最根本的区别。
2.筹划性。税务筹划必须事先规划设计和安排。在经济活动中，纳税义务通常滞后于应税行为，这在客观上提供了纳税人在纳税之前做出筹划的可能性，在某些经营活动发生之前有选择低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定而想方设法去偷逃税款，则不能认为是税务筹划。
3.目的性。目的性表示税务筹划有明确的目的——减轻税负以实现财务目的。税务筹划的根本目的是实现企业的财务目标——使股东财富最大化或者企业价值最大化。
4.普遍性。各個税种规定的纳税人、纳税对象、纳税地点、税目、税率、减免税及纳税期限等，一般都有差别。这就给纳税人提供了税务筹划的机会，也就决定了税务筹划的普遍性。
税务筹划受筹划目标、税法及相关法规、财务管理、会计制度、单位行业特色和单位内部管理制度等多因素的影响。不违法和普遍性决定了税务筹划宜以税法为切入点进行[ 1 ]。
二、基于税法的税务筹划空间分析
我国税收法律制度是由纳税人、课税（纳税）对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、税额计算、减税免税（税收优惠）、法律责任（违法处理）等要素构成[ 2 ]。根据各国税收法律制度规定和实际应用惯例，税收一般环节和流程为：确定纳税人——确定课税对象（税种、税目）——确定税基——确定适用税率——税收管理。
税法对纳税人、税基、税率和税收管理等构成要素规定的差异性、弹性或漏洞与缺陷，引致产生税务筹划空间[ 3 ]。
1.税法中各种特殊条款、优惠措施及其差别规定的存在，客观上造成拥有相同征税对象和相同经营环境的纳税人在不同条件下，纳税额可能存在差异，这种差异性包括：不同行业企业税收负担存在差异、不同规模企业税收负担存在差异、不同组织形式的企业税负差异性等。
2.税收管理要素差异引致的税务筹划空间。如不同的投资方向、投资地点、投资方式的税收负担差异。
3.税收法律弹性引致的税务筹划空间。纳税人定义的可变通（当纳税人转变了经营内容，已由过去某税的纳税人转变成了另一种税的纳税人）、计税依据的可调整性、纳税人核算方式、计税方式可选择性等弹性也给纳税人进行税务筹划提供了可能性。
4.税收法律的漏洞与缺陷引致的税务筹划空间。如税法条文过于具体引致一部分应税行为游离于税法的规定之外，税法条文不明晰、可操作性差，税法条文不一致，税法条文不严密等为税务筹划留下了空间。
三、动态规划与基于税法的税务筹划
（一）动态规划及其多阶段决策过程[ 4 ]
动态规划是运筹学的一个分支，是解决多阶段决策过程最优化的一种数学方法。1951年美国数学家贝尔曼等人，根据一类多阶段决策问题的特点，把多阶段决策问题变换为一系列互相联系的单阶段问题，然后逐个加以解决，并提出了解决这类问题的“最优性原理”，创建了解决最优化问题的方法——动态规划。
有一类活动可将过程分为若干个相互联系的阶段，在它的每一个阶段都需要作出决策，从而使整个过程达到最好的活动效果。因此，各阶段决策的选取不是任意确定的，它依赖于当前面临的状态，又影响以后的发展。当各阶段决策确定以后，就组成了一个决策序列，因而也就决定了整个过程的一条活动路线。这种把一个问题看作一个前后关联具有链状结构的多阶段过程（如图1），就称为多阶段决策过程。这种问题称为多阶段决策问题。
多阶段决策用于解决线路最短问题。即动态规划的基本思想是最短线路问题。如图2，给定一个线路网络，两点之间连线上的数字表示两点间的距离（或费用、支出），试求一条由A到G的铺管线路，使总距离为最短（或总费用最小）。
（二）基于税法的税务筹划过程
税法由纳税人、税种、税基、税率和税收管理等要素构成，由于税法对纳税人、计税依据（税基）、税率、税收征收管理等构成要素税收环节的具体规定存在差异性、弹性或漏洞与缺陷等，均存在税务筹划的空间。基于税法的税务筹划过程就是对纳税人、计税依据（税基）、税率、税收征收管理等逐个构成要素税收环节之税务筹划的空间不断选择运用的过程，以达到税务筹划的目的——税负最低[ 1 ]。
（三）动态规划与基于税法的税务筹划
根据运筹学动态规划原理及其基本思想，对基于税法的税务筹划过程进行分析，笔者认为：
（2）分解计税依据使一部分计税依据不承担纳税义务，以达到减少税收负担的目的。（客户为一般纳税人的情况下节税效果受到限制，客户为小规模纳税人的情况下节税效果非常好）
分解课税对象或计税依据一般要结合会计核算等进行。
（三）税率筹划
税率筹划主要是通过选择或合法制造低税率而进行。税率是税额和计税依据之比，表明课税的深度，在计税依据不变的情况下，税率的大小是税额大小的决定因素。通过调整生产经营活动、财务管理和会计政策的选择，使企业使用低税率放弃高税率，是一种有效的节税办法。
（四）低税额的税收征收管理筹划
税收征收管理是将纳税人手中的税收资金，转移到政府手中（国库）的过程，在这个过程中涉及政企关系，体现政府对纳税人的态度。因而，企业、单位可以利用税收征收管理活动中税法等对不同投資方向、投资地点、投资方式的税收负担的差异规定所形成的筹划空间进行筹划，例如，选择税负低的投资方向、投资地点、投资方式，充分利用税收优惠等。另外，纳税时间的选择、纳税环节的选择，也是减少税收负担考虑的途径。●
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