网络游戏企业自主运营模式收入确认探析
俸芳 杜骁宇 吴燕妮
【摘要】? 新的《企业会计准则第14号——收入》于2017年7月5日由财政部修订发布，为保证企业做好新旧准则过渡工作，新准则采取了分步实施的策略。文章基于新收入准则，研究自主运营模式下网络游戏业务收入的确认，以期为网络游戏企业更好地运用新收入准则提供一些建议与参考。
【关键词】? ?网络游戏业务;新收入准则;收入确认
【中图分类号】? F275? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）10-0029-03
一、引言
网络游戏企业是近些年发展起来的以开发、推广游戏产品为主要运营方式的企业，通过游戏玩家在网络游戏中购买虚拟游戏商品、购买游戏的下载权利或为游戏在线时间支付费用等方式取得网络游戏运营收入。由于这些企业提供的商品与一般工商企业所销售商品不同，其提供的产品不是实物而是一种服务或者一种权利，这也就使得网络游戏企业在销售收入的确认和计量上存在着特殊性。2006年发布的《企业会计准则第14号—— 收入》（以下简称旧收入准则）对网络游戏企业提供游戏商品收入的确认进行了规范，但各企业对准则的理解不尽相同，加之网络游戏企业部分业务的特殊性，使得旧收入准则未能对这些业务进行有效指导，造成网络游戏企业在收入确认过程中存在诸多问题需要解决。网络游戏企业的运营模式主要有三种：自主运营模式、联合运营模式与授权运营模式[1]，本文主要探析自主运营模式下游戏收入的确认。自主运营模式是指网络游戏企业将自主研发的游戏在自有平台上发布运营，采用这种运营模式的企业往往有较高的知名度，有足够的能力与渠道去推广游戏。网络游戏企业自主运营模式的主要收入来源有：游戏使用权收入、游戏充值卡（点卡）收入、虚拟商品收入、促销收入（会员费收入等）。
二、旧收入准则下收入确认问题分析
旧收入准则对于网络游戏企业的部分业务未能提供有效的指导与规范，导致网络游戏企业的会计信息可比性较低，使得会计信息使用者不能正确评价企业业绩。笔者通过总结2013—2016年《上市公司年报会计监管报告》发现，网络游戏企业自主运营模式收入确认主要存在以下问题：收入确认政策未结合网络游戏企业业务特点;虚拟道具收入确认方法多样化、标准口徑不一致;部分企业未将与奖励积分相关的收入递延处理，部分企业会员费收入未在会员收益期内分期确认。本文结合网络游戏企业自主运营模式的收入特点，认为旧收入准则主要存在以下两方面不足：
（一）网络游戏企业提供的是商品还是劳务存在理解上的偏差，导致收入确认时点不一致。网络游戏企业提供给玩家的游戏商品，到底是销售商品还是提供劳务，按照旧收入准则对销售商品和提供劳务的判断条件，很难予以区分，导致不同的企业对同一项业务存在不同的处理结果。
1.游戏使用权收入确认时点不一致。游戏使用权收入是指，在玩家下载游戏客户端时，网络游戏企业向玩家出售游戏使用权而获得的收入。这种收费模式需要玩家在下载和使用游戏软件之前，先行购买。有的网络游戏企业将此视为销售商品收入，在收到购买游戏款时就将其一次性确认为收入（例如中青宝、三七互娱）;有的网络游戏企业将使用权收入视为提供劳务收入，认为玩家购买游戏是为了获得游戏娱乐体验，网络游戏企业的义务是为玩家提供游戏服务，所以使用权收入应在玩家使用期间内，也就是玩家的生命周期内均匀确认收入（例如吉比特、冰川网络），玩家的生命周期由网络游戏企业根据其历史经验数据确定。不同网络游戏企业对游戏使用权收入确认的时点不一致，是导致网络游戏企业会计信息可比性较低的原因之一。
2.游戏充值卡（点卡）收入确认时点不一致。游戏充值卡（点卡）收入是指，游戏下载时是免费的，网络游戏企业向玩家出售游戏时间而获得的收入，即网络游戏企业以玩家在线时长为收费标准。有的网络游戏企业将此项收入视为销售商品收入，在玩家购买点卡时，一次性确认收入（例如掌趣科技）;有的企业认为其在玩家游戏时间内为玩家提供了游戏服务，游戏点卡收入应属于提供劳务收入，所以应根据玩家的实际消费时间确认收入（例如网易游戏）。不同网络游戏企业对游戏充值卡（点卡）收入确认的时点不一致，是导致网络游戏企业会计信息可比性较低的第二个原因。
3.销售虚拟商品收入确认时点不一致。绝大多数网络游戏的客户端下载无需付费，玩家安装客户端后自行选购虚拟商品。虚拟商品主要包括虚拟的货币和道具，而网络游戏的虚拟货币只能用来购买虚拟道具，所以网络游戏企业在玩家购买虚拟货币时不予确认收入，当玩家将虚拟货币兑换为虚拟道具时才确认相应收入。由此看来虚拟货币实则是虚拟道具的前身，只有将虚拟货币兑换为虚拟道具时才确认相应收入，所以本文没有对销售虚拟货币的收入确认进行讨论。玩家购买的虚拟道具因为时效不同，分为消耗性道具和永久性道具，其中消耗性道具分为一次性道具和有使用时间或者次数限制的道具。由于旧收入准则对于销售商品收入与提供劳务收入的界限并不清晰，因此，一部分企业将销售虚拟道具视为销售商品，在游戏玩家购买虚拟道具时一次确认收入（例如中青宝、游久游戏）;一部分企业将销售虚拟道具视为提供劳务。而对于提供劳务的收入确认又存在两种观点：（1）游戏玩家购买虚拟道具，并通过虚拟道具的使用获得不同的游戏体验，网络游戏企业在确认相应收入时应该根据不同虚拟道具的消耗方式，也就是依据该虚拟道具被玩家所消耗部分的价值来确认销售该虚拟道具当期的收入。一次性道具应在玩家使用时确认收入;对于有使用时间或者次数限制的道具，在游戏玩家使用该虚拟道具的有限期间或者次数内按照直线法进行收入确认;对于永久性道具，在该玩家的生命周期内均匀确认收入（例如世纪游轮、完美世界）。（2）网络游戏企业为玩家创造虚拟游戏世界，游戏玩家在该虚拟世界中游戏以获取娱乐享受，因此所有虚拟道具都应在游戏服务期间均匀确认收入，游戏的服务期由网络游戏企业根据其历史经验数据确定。以上两种观点均认为网络游戏企业提供了游戏服务，而不是游戏商品，应在提供游戏服务时确认收入，而不是销售虚拟道具时。
从以上分析可以得知，由于各企业对于销售虚拟道具属于销售商品还是提供劳务存在理解上的偏差，从而导致相同业务收入确认的时点不一致。而虚拟道具的多样性又使得销售虚拟道具收入的确认存在着一定难度，这是导致网络游戏企业会计信息可比性较低的第三个原因。
（二）旧收入准则对于特定交易的收入确认规定不明确。对于某些特定交易，例如附有客户额外购买选择权的销售、无需退回的初始费业务等，旧收入准则都没有作出明确说明[2]。而自主运营模式网络游戏业务的特定交易主要有：（1）游戏会员收费，游戏玩家可以购买游戏会员，付出不同金额的货币得到不同的会员身份，会员可享受的特权与会员等级成正比，会员收费的模式有续费型也有永久型。（2）奖励积分业务，网络游戏企业在玩家充值达到一定额度或者购买一定价值的虚拟商品时给予玩家一定的积分值，当玩家积分值达到一定额度时，玩家可以凭积分换取相应价值的虚拟商品或者某种特权。由于旧收入准则相关规定的不明确，网络游戏企业在处理这些特定交易业务时没有权威参考，会计处理较随意，导致会计信息可比性较低。
三、新收入准则在网络游戏企业自主运营模式中的应用分析
旧收入准则对销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同采用不同的收入确认模型，而新收入准则不再区分收入的类型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认的核心原则，就履约义务的分类提供具体指引，也对特定交易的会计处理给予了详细明确的规定[3]。笔者认为，新收入准则的发布实施，可以很好地解决网络游戏企业自主运营模式收入确认的相关问题，提高网络游戏企业的会计信息可比性。
（一）新收入准则以控制权转移为确认原则打破了商品与劳务界限。新收入准则改革了旧的收入确认模式，打破了商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入[3]。其将履约义务分为在“某一时点履行的履约义务”与“在某一时段履行的履约义务”。新收入准则规定，当某项履约义务满足下列条件之一时，属于“在某一时段履行的履约义务”，否则属于“某一时点履行的履约义务”：第一，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;第二，企业履约过程中的在建商品能够被客户所控制;第三，企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途[4]。
1.游戏使用权收入确认。新收入准则下，当网络游戏企业向玩家收取某个游戏的使用费时，相当于与玩家签订了游戏使用合同，玩家有权利获得该游戏的使用权，而网络游戏企业的履约义务就是在玩家使用游戏的期限内为玩家提供游戏娱乐服务，即“客戶在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，网络游戏企业应按照“履约义务在某一时段内履行”来确认收入。也就是说网络游戏企业应根据玩家的生命周期均匀确认收入。
2.游戏充值卡（点卡）收入确认。与游戏使用权收入的确认规则相同，玩家购买游戏点卡是为了获得游戏在线使用的权利，网络游戏企业的履约义务就是在玩家购买的游戏时长内为玩家提供游戏娱乐服务，也就是说网络游戏企业应根据玩家的实际消费时间确认收入。
3.销售虚拟道具收入确认。网络游戏出售的虚拟道具种类繁多且玩家群庞大，其收入确认时点如果根据各虚拟道具自身的消耗方式和转移限制来区分，无疑是很不现实的。而且随着网络游戏的发展，部分玩家购买虚拟道具不再单纯是为了获得某些游戏体验，有些游戏中的虚拟道具可以在玩家间自由交易、转卖而获得真实货币。所以有人认为虚拟道具是一份虚拟资产，玩家购买道具时就掌握了虚拟道具的控制权，网络游戏企业的履约义务属于“某一时点履行的履约义务”。但是从网络游戏业务本质上来说，虽然有些玩家购买虚拟商品不再是为了获得某些游戏娱乐体验，而网络游戏企业的履约义务始终是在游戏服务期内向玩家提供游戏娱乐体验服务，即使该虚拟商品进行了转让，玩家依然在享受整个游戏服务，网络游戏企业依然要提供整个游戏的娱乐服务，即“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，此时网络游戏企业应按照“履约义务在某一时段内履行”而确认收入，也就是说销售虚拟道具的收入应在游戏服务期内均匀确认。
（二）新收入准则对特定交易的收入确认做出了明确规定。新收入准则对于某些特定交易的收入确认和计量做出了明确规定，这些规定给予自主运营模式的网络游戏特定交易业务以明确指引，让网络游戏企业在处理此类业务时有了权威的准则参考，规范了此类特定业务的会计处理。
1.游戏会员收费业务的收入确认。游戏会员收费属于无需退回的初始费，新收入准则要求网络游戏企业在收取会员费时，先行判断该初始费是否和已承诺转让给玩家的商品相关。而网络游戏的会员规则一般有两种：第一种，玩家付费取得网络游戏的会员身份后，游戏承诺赠送给会员玩家某些虚拟商品，并为会员玩家提供购买虚拟商品的会员专属折扣;第二种，玩家付费取得网络游戏的会员身份后，游戏只为会员玩家提供购买虚拟商品的会员专属折扣。在第一种会员规则下，网络游戏企业收取的会员费和其承诺赠送给玩家的虚拟商品相关，且其赠送的虚拟商品可以构成单项履约义务，网络游戏企业应当在赠送该虚拟商品时，按照分摊至该虚拟商品的交易价格确认收入。在第二种会员规则下，网络游戏企业收取会员费时并没有向玩家承诺转让相关商品，也就是说当网络游戏企业收取会员费用时尚未履行任何履约义务，所以该会员费应当作为未来将转让商品的预收款项，在整个会员期内分期确认收入。
2.奖励积分业务收入确认。奖励积分业务属于附有客户额外购买选择权的销售，当玩家购买虚拟商品或者游戏服务的同时，会获得游戏积分（选择权），网络游戏企业允许玩家据此积分（选择权）免费或者以折扣价格购买额外的虚拟商品或者游戏服务。新收入准则对这种业务有明确指引，首先，网络游戏企业应评估该奖励积分（选择权）是否向玩家提供了一项重大权利，在考虑授予玩家的奖励积分（选择权）是否重大时，应该根据奖励积分（选择权）的单独售价和性质综合判断。例如，某游戏实施一项奖励积分活动，玩家每充值100元便可以获得1个积分，每个积分的单独售价为1元，该积分可累积换取某虚拟商品，虽然玩家每次充值获取的积分价值对于充值金额而言并不重大（占充值金额的1%），但是该游戏企业基于历史数据发现玩家通常能够积累足够的积分换取该虚拟商品，这可能表明该积分向玩家提供了重大权利。如果该积分（选择权）向玩家提供了重大权利，则应当作为单项履约义务，网络游戏企业应当按照奖励积分的单独售价占交易价格的比例，将交易价格分摊至该履约义务，并作为合同负债进行确认。在奖励积分被玩家使用时，网络游戏企业应将与被使用的奖励积分相应的合同负债部分确认为收入，收入的金额应以玩家兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础计算确定。
例：某网络游戏充值消费实行积分制，购买1元的虚拟道具获得1个积分，每10个积分在次月购买虚拟道具时可以抵减1元。该企业本月合计获得虚拟道具收入200万元，则玩家共获得奖励积分200万分。依据历史经验，该企业估计该积分的兑换率为85%，游戏服务期为10个月。那么该企业本月销售虚拟道具应确认的收入是多少？如何进行会计处理呢？
分析：本例中该网络游戏企业认为其授予玩家的积分为玩家提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。依据积分的兑换率，玩家获得的200万奖励积分的单独售价为17万元（200÷10×85%），该企业需要将收入总额在虚拟道具和赠送的奖励积分之间按照相对比例进行分摊。奖励积分分摊的交易价格为156 682元（17÷217×200×
10 000），因此，确认合同负债156 682元。销售虚拟道具应分摊的交易价为1 843 318元 [200÷（200+17）×200×10 000]，由于销售虚拟道具收入应在游戏服务期内均匀确认，此游戏的存续期为10个月，则本月销售虚拟商品确认收入为（不保留小数）：1 843 318÷10=184 332（元），应递延的收入=1 843 318-184 332=1 658 986（元）。
借：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000 000
贷：主营业务收入——虚拟道具收入? ? ? ? ? ?184 332
递延收益——虚拟道具收入? ? ? ? 1 658 986
合同負债? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 156 682
四、结论及不足·
本文结合网络游戏的业务特点，分析在旧收入准则下网络游戏企业自主运营模式的收入确认问题，深入剖析了新收入准则在相关网络游戏业务中的具体操作，希望可以帮助我国网络游戏企业做好新旧收入准则的过渡工作，更好地执行新收入准则。本文的不足在于，仅分析了网络游戏企业自主运营模式收入确认的相关问题，对于联合运营模式和授权运营模式的相关问题没有涉及。网络游戏企业的各种新的商业模式还有很多业务值得我们探讨，在接下来的研究中，笔者会继续关注新收入准则在网络游戏企业其他业务中的应用。X
【主要参考文献】
[1] 谢佩洪，成立.中国PC网络游戏行业商业模式创新的演化研究[J].科研管理，2016，37（10）：60-68.
[2] 冷琳.新收入准则中特定交易会计处理变化探析[J].财会通讯，2018，（10）：110-112.
[3] 焦桂芳，陆秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018，（08）：140-143.
[4] 财政部.企业会计准则第14号——收入[S].财会[2017]22号.
[5] 张俊民.关于执行新收入准则会计确认的几个问题[J].商业会计，2017，（20）：4-7.
