作业成本法下的企业环境成本管理案例研究
况培颖 汪青青
【摘要】 ?近年来，随着社会经济的发展和环保意识的增强，人们越来越重视企业的社会责任以及企业的生产经营活动对环境产生的影响。绿水青山就是金山银山理论的提出，也表明社会公众环保意识的日益增强。文章从环境成本相关概念入手，基于作业成本法来研究企业的环境成本管理，并结合山西焦化集团公司作业成本的具体应用提出相应的建议。
【关键词】 ??环境成本;作业成本法;环境成本管理
【中图分类号】 ?F234 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）12-0004-04
随着我国经济的飞速发展，环境污染和生态破坏的问题日益成为人们关注的重点。提高竞争力、追求利润是企业运营的根本，但也不能以牺牲环境为代价，要充分考虑经营活动对环境产生的影响。本文运用作业成本法对山西焦化的环境成本进行核算和分析，将发生的环境成本通过作业库和作业动因进行分配管理，帮助其在获取更高利润的同时提高社会效益。
一、相关的概念及理论
（一）环境成本
环境成本是环境成本管理的核心所在。一般而言，环境成本是由于企业的日常生产经营活动对环境产生了影响，而要求企业应对影响、采取措施所应支付的成本，是企业为保护环境、恢复生态等而产生的成本。
从环境问题受到关注以来，环境成本的概念一直未有一个明确的结论。一般而言，环境成本可以划分为事前环境成本、事中环境成本和事后环境成本。从事前预防措施支出到生产经营过程中耗用的环境资源;从因为环境因素导致的成本上升，到事后的环境恢复成本等，都构成了环境成本。
（二）作业成本法
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期，埃里克·科勒首先提出作业成本的概念，1952年他又在《会计师词典》中系统地阐述了作业成本的概念。20世纪80年代，美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作，作业成本法引起西方会计界的普遍重视。作业成本法是基于“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本原理，根据成本动因分配作业成本到各个成本对象，从而进行成本管理的方法。作业成本法的作用通常是为了管理决策，以成本动因为媒介，将成本更加精准地进行归集和分配，从而提高成本的管理效率和产品定价的精确度，增强企业的市场竞争力。可见，作业成本法不再拘泥于传统的制造费用分配标准，而是提出了作业成本动因的分配理论，灵活运用价值链、作业链，使企业成本配置达到最优。
（三）可持续发展理论
可持续发展是近些年比较流行的理念，从日常生活到政治领域，从重视GDP的增长速度到追求经济增长质量，可持续发展要求既满足人们的基本需求，又做到对需求进行限制从而减少对自然资源的过度索取。可持续发展理论以自然资源为基础，核算自然资源的价值，要求人们在可接受范围的限制下促进经济的增长。该理论的最终目的是人与自然的和谐、共生。
（四）企业社会责任理论
近些年来，企业社会责任一直是业界专家学者讨论的热点问题，然而企业社会责任的概念尚未有定论，一般认为，社会责任是指企业在创造价值获取利润的同时，应当对员工、社会及环境所承担的责任。社会责任会计首先从美国传入我国，现已成为我国衡量企业环境成本的重要理论。我国《公司法》也有规定，公司在从事生产经营活动中，要承担社会责任，这就要求企业不只要考虑利益相关者的权益，也要考虑社会和普通社会公众的利益。
二、环境成本管理研究的国内外现状
（一）国外现状
20世纪70年代起，环境成本管理和控制研究在国外开始兴起，研究发现，环境成本不仅仅发生在企业的事后补偿上，还会发生于企业生产的全过程，而依靠数据化管理体系能够更好地进行环境成本管理。国外的环境成本管理在政府的支持下已发展到明晰化和系统化阶段，美国、日本、荷兰等国都逐步建立了环境成本规范体系。
美国环保署认为采用传统成本法核算环境成本不全面，也不准确，而作业成本法能够准确分配企业各个过程中的环境成本。2000年以来，美国环保部门联合企业对环境成本的管理进行实践和指导。尽管大多数企业仍然是在以增加企业利润为前提的情况下对环境成本进行管理，但也间接促进了社会的可持续发展。
（二）国内现状
从环境成本的理念引进我国至今，关于环境成本的核算和管理，学界一直在研究和探讨，但没有形成统一的定义和系统的理论。我国环境成本管理存在许多问题，主要表现为：
1.缺乏制度指引。相较于国外成熟的环境成本理念和理论，我国相关的理论和实践发展相对较慢，在改革开放初期更关注GDP的增长，对环境保护和环境核算缺乏重视。近十几年，我国会计准则逐步与国际趋同，增大了遵从国际环境规范的力度，然而在环境成本上仍然没有具体明确的制度作为指引。
2.实践经验不足。尽管我国的专家学者在环境成本的概念和理论上作了大量的论述，但具体的实践经验和可细化执行的环境成本框架体系（包括环境成本核算體系、评价体系、指引体系或操作规程）还没有形成，需要进一步研究。
3.企业环境成本信息不完善。虽然我国企业的环保意识有所增强，但企业的趋利性质，促使其更愿意向信息使用者展示自己良好的经营业绩，比如逐年增长的利润和从未间断的股利分红，从而获更多客户和投资者的信赖和支持，对于环境成本，企业往往通过单纯提高环保投入来彰显，这种静态的数据并不能准确地核算企业整个的生产经营过程，环境成本信息披露难以完善。
三、环境成本管理应用案例研究——以山西焦化为例
（一）公司概况
山西焦化集团有限公司（以下简称山西焦化）是一家经营煤炭选洗、炼焦生产及其他煤炭相关加工和综合利用的企业。作为山西省的煤炭大型企业，山西焦化得到了山西省政府的支持，成为了以募集方式发起设立的全国焦化行业第一家上市公司。山西焦化作为煤炭企业，在新时代市场环境下意识到仅仅依靠焦炭生产和销售并不能可持续发展，因此公司开始实行多元化发展战略，从开创初期到现在，山西焦化的主要产品已经发展有冶金焦、甲醇等50余种。山西焦化近年来发展态势良好，2018年排名中国石油和化工企业500强第148名，中国石油和化工上市公司百强企业榜单第70名。
（二）山西焦化的环境成本
2015年起，国家出台了《环保法》等一系列节能减排政策法规，对企业经营行为从环保角度进行规范。作为污染排放量较大的企业，国家还特别要求煤炭企业加强环保意识，对其设置更高的环保门槛。山西焦化的环境成本具体包括获取资源阶段的环境预防成本、生产经营阶段的环境成本。
1.获取资源阶段的环境预防成本。
（1）人工成本。为达到环保排放标准，公司专门设有环境保护监测站。现有职工15人。在检测手段上，公司采取了自动检测和手动检测两种手段来进行环境保护检测，从而达到双重保障的目的。根据企业本期应付职工薪酬的增加数和在职员工人数，合理设定该监测站员工工资，每人每月工资约为5 000元，则可计算得出人工成本=5 000×12×15=90（万元）。
（2）设备投资成本。环保设备投资的支出额约12 000万元。
2.生产经营阶段的环境成本。
（1）排放污染物成本。为达到企业减少所排放的污染物浓度、实现污染气体排放量稳定达标的目标，公司积极实施建设5套脱硫脱硝及余热回收装置。排污收费标准计算方法：污染物排放量=污水排放量×污染物排放浓度/1 000;污染物的污染当量数=污染物排放量/污染物的污染当量值;污染物排污费=污染物的污染放量数×污染收费标准。对超过国家或者地方规定排放标准的污染物，应在该种污染物排污费收费额基础上加1倍征收超标准排污费。根据公司主要污染物数据和排污计算标准，可计算得出山西焦化排放污染物成本。见表1、表2。（表略）
（2）环保损失成本。出于环保的要求，对于不合格的材料和产品进行改善和放弃，这就导致了企业环保损失成本。山西焦化在年度财务报告中披露，企业报告期主导产品焦炭销量减少53.26万吨，减少收入45 258.49 万元;化工产品全年综合销量下降 5.16万吨，2018年减少收入9 709.55 万元。原因主要是企业根据环保要求，调整了装置的生产负荷。另外，在排污方面，山西焦化还承担了其他成本，其中包括由于公司烟气排放未达标而受到的行政处罚，包括洪洞县和临汾市两地的环保局对企业进行罚款的处罚，总金额为640万元。
（三）作业成本法下山西焦化环境成本的核算过程
环境成本的精准核算，能体现出企业环境绩效，企业在进行成本核算时，应该做到将各项环境成本合理地进行归集和分配，这对企业更清晰地了解环境成本大有裨益，也有利于企业明确环境成本所包含的隐形效益。山西焦化在进行环保投入时，耗用了大量的原料、人工和其他间接制造费用，但是如果按照传统成本法对那些显性的成本直接进行分配，可能会导致企业的成本核算不准确，高环境效能车间的环境成本受到夸大，而低环境效能车间的环境成本又被缩小。而运用作业成本法，将发生的环境成本通过成本动因分配到各个作业成本库，有助于明确各成本库环境成本的信息，有利于管理层提高环境效益并做出正确的决策。山西焦化在作业成本法下的环境成本构成和环境成本动因见表3。（表略）
山西焦化2017年产能约为316.85万吨，全年环境成本总额68 520.15万元，计算得出环境成本的分配率为216.25元/吨。不同于传统成本法下只对企业环保投入金额进行分配，作业成本法下明确了企业环境成本支出的各个作业库，并根据作业成本动因分配到产品成本中去。在上述计算过程中，我们可以清晰地了解到企业环境成本中的各项支出的比例，其中以环保损失成本比重最高，传统成本法下这些隐形的成本是无法完全体现的，管理层也难以据此做出合理的决策。
通过计算可知，山西焦化在报告期环境成本消耗竟达到亿元，这表明山西焦化环保意识不足，还处于以消耗环境促发展的阶段，这也是煤炭企业普遍的现象。做好环境成本管理，可以达到降低企业消耗的目的，对企业整体价值的提升也大有裨益，因此环境成本控制和管理迫在眉睫。
（四）作业成本法下的环境成本管理
作业成本法能在企业的生产活动作业中分辨出增值作业和非增值作业，从而来进行成本管理。根据作业成本动因分配企业的成本，而不仅仅是根据产品来分配成本，避免了成本对象的成本扭曲，同时也有助于企业的管理决策。
1.作业成本法下的环境成本核算。只有准确计量和核算环境成本才能更好地进行环境成本的管理，然而在现阶段，关于作业成本法下的环境成本的核算却仍然没有具体的依据可循。根据传统会计方法下的成本核算，环境成本的核算首先应该确定企业环境成本的会计科目，确认核算计量方式，建立环境成本核算体系。环境成本的核算体系可以设置的会计科目有“环境资产”“环境资源成本”“环境负债”等。以山西焦化为例，“环境资产”科目应当用来核算企业在环保方面投入的资金，如购置的设备等;“环境负债”用来计量企业因为过去的行为而使企业利益流出的环境义务，例如，企业监测站人员工资等;“环境资源成本”则可以核算企业的事后环境成本，即企业为环境污染付出的补偿成本支出。
作业成本核算体系在传统成本费用的核算基础上，将环境成本划分为不同的项目进行处理，将各环节发生的成本合理地分配，增强了核算的准确性。不同于传统核算体系，环境成本大多数体现为隐性成本，难以用货币计量也是环境成本核算的难点之一，对此，企业应该根据自身环境成本的特点，按照成本的不同性质，运用不同的计量方法对环境成本进行核算。对于煤炭企业来说，环境成本无疑是企业必不可少的一项成本费用，并且在以后的年度会不断增长，因此建立正确的会计核算体系是必要的。
2.作业成本法下的环境成本控制。环境成本管理的核心是进行环境成本的控制，企业是营利性组织，实现企业利润最大化是大多数企业追求的短期目标。尤其是作业成本法下，环境成本大多都是非增值作业，因此企业更愿意通過管理措施来控制成本支出。针对山西焦化来说，企业的环境成本正在逐年增加。其中更多的支出发生在事后的补偿成本上，因此，企业应做好前期的预防工作，做到从根本上控制成本。从2015年起，山西焦化针对环境保护做出了相应的产品整改措施，放弃了一些高污染高耗能的产品，例如停产甲醇二系统，转而生产其他环境保护指数更高的产品，借此来减少企业可能产生的事后环境补偿成本;另外，山西焦化还引进了一些脱硫设备等环保设备，在生产过程中减少环境污染，从而降低企业环境成本。尽管如此，2017年，山西焦化在环保罚款上的支出也达到了600多万元，约占企业全年环境成本的10%，显然企业应该进一步加大事前防范环保投入。
此外，山西焦化在主要产品焦炭制品的生产过程中，排污排废时会产生大量废物和热能，而这些在一定的技术条件下是可以进行再生利用的。山西焦化2017年投入了一大批废物再生设备，加强废物的利用和再生，对于企业环境成本的控制有着指导性的意义。
3.作業成本法下的环境成本披露。环境成本的披露在环境成本管理流程中也是关键的一节。做好披露工作是财务会计的要求，有利于企业的会计核算。由于我国环境会计发展滞后，环境信息披露的体系尚未完善，大部分企业选择在企业财务报表附注中或者在企业社会责任报告中进行披露，且大多披露的都是非财务信息。作业成本法要求企业环境成本根据动因精准分配，财务信息的完善有利于企业环境信息的清晰明了。山西焦化直到2018年还没有单独的企业社会责任报告，只是在企业财务报表的附注中将一些与环境相关的成本进行了披露，而且信息较为分散。做好企业环境成本披露有助于企业明确环境成本支出，了解企业环境成本的构成和比例，从而做好环境成本管理，而且报表使用者也能够快速地获取企业环境相关信息。对于已经将环保指标计入考虑范围的报表使用者来说，能够明确了解企业在环境方面的投入，有利于做出相应的决策。同时，环境成本的准确披露有助于在市场客户面前树立企业良好的信誉形象，有助于企业在市场中获得更高的品牌知名度。
4.作业成本法下的环境成本管理。企业因经营活动产生的环境成本，是企业基于社会责任、国家法规等而支付的代价，与此相关的作业一般都属于非增值作业。当然，企业为实现环保的目的而进行的企业产品创新研发、新型能源产品创新研发或低耗能材料的选择等，能够提高企业产品竞争力和经济效益，则这些作业属于增值作业。通过作业成本法来核算企业的环境成本，可以使企业维持有利的增值环境成本作业，减少或消除对环境不利的非增值作业，以实现企业环境效益和经济效益的双赢。作业成本法下的环境成本管理，不只要求企业对环境成本进行控制，还要求企业通过加强环境成本管理帮助企业获得经济效益和环境效益。通过作业成本法对企业环境成本的归集和分配，企业可以设置责任中心制度，实现环境成本的科学规划。
四、对作业成本法下企业环境成本管理的几点建议
作业成本法下的企业环境成本管理，成本核算步骤增多，成本分配明确细致，企业成本信息也就更加准确和清晰，从作业入手，不再是单一的成本动因而是多元化的分配标准，提高了环境成本信息的可靠性。要进行成本管理，就要做到基于作业成本法的基本原理，将各项环境成本支出通过作业分配到各个产品和过程，从而有助于精确地定位环境成本发生的环节，有利于针对性地进行环境成本管理。
（一）完善企业社会责任报告
根据国家政策和社会公众的要求，企业在环境保护方面的成本支出和效果等方面的信息的披露也逐渐提上日程。一些业绩较好的资源型企业也开始公布其社会责任报告，从而向外界展示企业良好的社会责任感以增强企业声誉。近年来，国家加强了对山西地区煤炭企业的环保治理力度，山西焦化作为一个从事焦炭及相关化工产品生产和销售的企业，更要严格遵守国家的规定，做好环保工作。山西焦化从2016年起环保投入资金的数额正式列入企业财务报告。为加强对环境成本的管理，企业应该将环境成本项目作为披露对象，出具企业的环境成本报告或企业社会责任报告。
（二）建立健全企业环境成本管理和控制制度
将作业成本法下计算得出的企业环境成本与企业其他成本相联系，建立全方位的成本控制和管理结构，做好企业管理决策。运用作业成本法建立企业环境成本核算体系，建立企业环境成本的数据库，结合企业环境成本项目，设计企业环境成本会计要素和会计科目，制定环境成本的会计准则，为企业环境成本控制提供制度支撑。企业要做到经济效益和社会效益的同步增长，就必须重视企业环境成本的管理，不要被眼前短期的利益所迷惑，重视企业环境成本核算，做好环境成本管理和控制。
（三）推动环境管理相关投资
我国在环境成本管理方面存在着不足，企业及政府较关注事后环境成本，而忽视了环境成本的可预防性。我国在上世纪90年代以后，逐步加强了对环境保护事业的维护和发展，越来越多的企业也开始增加对新型的绿色环保设备的投资。国家逐步设立了环境保护税，从制度方面强制削减企业环境排放，可进一步制定环境管理政策，对企业降污减排突出者进行奖励，鼓励企业投资环保设施。
（四）加强企业相关人员的职业培训
企业要做好环境成本的管理，不只要运用正确的会计方法，还需要相关人员具备较高的职业素养。普通企业员工对环境保护和环境成本管理认识不够，也缺少对企业环保投入进行准确核算和管理的动力，因此，企业要加强内部控制管理体系，加强对企业员工的环境成本素质培训，增强企业整体的环保意识和环保观念，制定企业激励和奖惩机制，促使企业员工自觉做好环境保护工作。Z
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