修订后的职工薪酬准则对企业成本费用的影响研究
【摘要】? 修订后的职工薪酬准则于2014年7月实施。理论界普遍认为，修订后的职工薪酬准则核算范围加大、核算项目增加，企业执行时将加大企业成本费用、降低盈利能力。为了了解修订后的准则实施对企业成本费用产生的实际影响，文章以东风汽车股份有限公司（以下简称“东风汽车”）为研究对象，对其准则执行前后期间（2012—2017年）的应付职工薪酬、成本费用等相关资料进行了全面、深入的研究。研究发现，“东风汽车”2014年执行修订后的准则后，其成本费用并没有出现加大的现象，成本费用总和、营业成本、销售费用与应付职工薪酬本期增加额相关程度都很低，相关关系不显著，成本费用与营业收入显著相关，辞退福利对管理费用有轻度影响但不显著。研究表明，修订后的准则对技术集成度高、人工成本比重较低的汽车企业影响较小，同时也表明除非累计带薪缺勤外，修订后的准则所新增的核算项目在“东风汽车”没有被实际应用，准则的作用没有得到充分发挥。
【关键词】? ?修订后职工薪酬准则;应付职工薪酬;成本费用;东风汽车
【中图分类号】? F275? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）24-0004-04
一、引言
2014年修订后的职工薪酬准则（以下简称修订后的准则），扩大了职工薪酬的范围，增加了带薪缺勤、利润分享计划、设定受益计划、其他长期职工福利等内容，实现了与国际会计准则IAS 19的全面趋同。修订后的准则对企业成本费用会产生什么影响是会计理论界与实务界共同关心的问题。
对相关问题的研究，国内学者的主要观点有：2014年前我国企业产品成本包括的范围较窄，如部分职工薪酬按国际惯例应计入产品成本，但按2006年职工薪酬准则计入了管理费用，导致部分出口企业由于成本水平低遭受来自其他国家的反倾销调查;修订后的准则人工成本内容更加完整，提供的产品成本信息将更易被他国政府、企业接受[1];修订后的准则扩大了职工薪酬核算的范围，增加了当期相关成本和期间费用，从而降低了企业的盈利能力[2];修订后的准则将原来很多没有予以确认和计量的表外职工福利负债纳入表内，增加了负债与成本费用和资产价值，对国有和国有控股企业的报表将产生重大影响[3]。普遍的观点是认为企业执行修订后的准则将加大企业成本费用，但设定受益计划对以前年度损益的影响则方向不一。
为了解修订后的准则实施对企业成本费用产生的实际影响，本文以“东风汽车”（600006）为例，对其准则执行前后期间（2012—2017年）的应付职工薪酬、成本费用等资料进行全面深入分析，以期了解修订后的准则对汽车企业成本费用的实际影响，为政府、企业与投资者决策提供依据。“东风汽车”作为生产经营传统汽车与新能源汽车的国有上市公司，选择其作为研究对象，具有较强的代表性。
二、“东风汽车”准则执行前后应付职工薪酬的变动对成本费用的影响分析
（一）首次执行修订后的准则的追溯调整是否增加了以前年度应付职工薪酬与损益？
“东风汽车”2014年起执行修订后的准则，执行当年对2012年、2013年的应付职工薪酬数据进行了追溯调整，主要调整包括：对辞退福利进行了短期与长期的重分类，短期辞退福利纳入应付职工薪酬核算，长期辞退福利纳入长期应付职工薪酬核算;将基本养老保险、失业保险费、企业年金重分类为离职后福利的设定提存计划。2012年与2013年追溯调整后，应付职工薪酬与长期应付职工薪酬总和与执行修订前的准则相比未发生改变，未对以前年度损益产生影响。
比较同行业其他汽车公司准则修订前后衔接的情况，“上汽集团”（600104）采用未来适用法，在2014年7月1日开始采用修订后的准则;“广汽集团”（601238）2013年年报提前采用修订后的准则，公司管理层认为准则的采用未对本集团2013年成本费用产生影响。
以上说明执行修订后的准则并没有增加“东风汽车”“上汽集團”“广汽集团”等企业2012年、2013年前的应付职工薪酬与成本费用。
（二）执行修订后的准则后应付职工薪酬是否加大？
2014年执行修订后的准则后，随着职工薪酬核算项目的增加，“东风汽车”的应付职工薪酬会加大吗？为此本文选择“东风汽车”准则执行前2012—2013年、准则执行后2014—2017年6年数据进行分析。应付职工薪酬（不含辞退福利）每年增加额（即确认金额）见表1，辞退福利各年余额变动情况见表2。
从表1可以看出：（1）“东风汽车”应付职工薪酬与人均应付职工薪酬在2013年达到最高水平，主要是工资、奖金、津贴和补贴与职工福利费大幅度增长所致。2013年“东风汽车”正式发布《东风汽车股份有限公司人力资源中期规划纲要（2013—2015）》，明确了公司人力资源中期发展愿景，首次提出了“人员效率倍增”和“员工收入倍增”（两个倍增）的人力资源规划目标，打造更科学、有竞争力的薪酬体系，当年员工实际收入平均增幅为7%。2014—2015年应付职工薪酬与人均应付职工薪酬逐年递减，2016年开始回升，2017年由于转让子公司郑州日产，在职员工数减少导致应付职工薪酬总额减少，但人均水平略有增长。（2）比较应付职工薪酬各个项目变动，工资、奖金、津贴和补贴与职工福利费在2013年受“两个倍增”影响达到最高水平，2014—2017年间平稳波动，2014年后没有明显增长;五险二金（五险一金加企业年金）的工资计提比例2014年较2013仅增加0.12%，未出现明显增加。从表2可以看出：2013年由于“两个倍增”计划的执行，职工对企业的信心增强，职工队伍稳定，辞退福利余额较2012年下降了48%，准则执行的2014年略有增长但也低于2012年余额，2015年达到最高水平（主要是公司在2015年为提升人员效率制订了长期辞退计划，按修订后的准则预提了“内退”人员长期辞退福利），到2017年年末余额回到2012年水平。
综上所述，对比准则执行前后，2014年准则执行后除长期辞退福利在2015年有较大增长外，应付职工薪酬并未出现明显的增长，主要原因在于“东风汽车”2014年以来并没有引入新增加的利潤分享计划、设定受益计划、其他长期职工福利等新项目的核算，带薪酬缺勤仅采取简单的不进行账务处理的非累计带薪缺勤。这也说明“东风汽车”存在对修订后的准则应用不够充分的问题。
（三）执行修订后的准则是否加大企业成本费用？
本期确认的职工薪酬应计入产品成本、当期损益或资产成本等。人工成本费用是成本费用的重要组成部分，而成本费用与营业收入直接相关，因此分析执行修订后的准则是否加大企业的成本费用，应结合应付职工薪酬与营业收入、成本费用的变动进行判断。“东风汽车”2012—2017年营业收入、成本费用与职工薪酬相关情况见上页表3，成本费用与职工薪酬收入结构变动情况见表4。
从上页表3可以看出：（1）“东风汽车”在2012—2017年期间，应付职工薪酬呈平稳波动，变动幅度较小，2014年后无明显增长。（2）同期营业收入、营业成本、成本费用总和同向变动，变动幅度基本一致，其中营业收入与成本费用总和变动基本重合，表明成本费用的变动主要是受营业收入的影响。（3）营业成本中的人工工资、销售费用与管理费用中的职工薪酬在2012—2017年期间呈平稳波动，变动幅度较小，2014年后无明显增长。（4）应付职工薪酬本年增加额平均76.5%的部分计入成本费用中，其中计入营业成本占37.4%，计入销售费用占14.7%，计入管理费用占24.4%，其余部分计入资产成本中。应付职工薪酬对产品成本与费用的作用程度基本相当。
从表4可以看出：（1）公司成本费用总和与营业收入的比率在2012—2017年平稳波动，没有明显的上升或下降趋势，2014年与2012—2013年相比并没有增长而是略有下降，说明执行修订后的准则后成本费用没有出现明显加大现象。（2）从分项成本费用看，三项成本费用与营业收入的比率在2012—2017年变动较平稳，其中：2014年营业成本与营业收入的比率略有下降，但销售费用与管理费用比率则略有上升，说明在执行准则当年可能导致销售费用管理费用增长。（3）从成本费用中的人工成本费用看，营业成本中的人工工资、销售费用与管理费用中的职工薪酬在2012—2017年变动较平稳。但在2014年，三项人工成本费用与营业收入的比率都略有上升，只不过上升幅度较小，分别为0.32%、0.07%与0.17%，合计上升0.56%，说明在执行修订后的准则当年人工成本费用略有增长。（5）成本费用中人工成本费用的比重较小，平均约占5.67%，其中营业成本中人工工资占2.78%、销售费用与管理费用中职工薪酬分别占1.09%与1.81%。根据“东风汽车”年报提供的成本分析数据，公司2012—2017年间历年汽车制造业产品成本中原材料所占比率在90%左右，占比较大，人工成本费用对其影响较小。综上所述，“东风汽车”2012—2017年各项成本费用比值平稳变动，执行修订后的准则后并未出现明显增长。
（四）成本费用与应付职工薪酬的相关与回归分析
为了验证各项成本费用及总和是否受应付职工薪酬本期增加额、辞退福利期末余额、营业收入的影响，本文进行相关与回归分析。
1.相关性分析。“东风汽车”成本费用与应付职工薪酬的相关系数见表5。
从表5可以看出：（1）“东风汽车”的各项成本费用与应付职工薪酬的相关程度都很低，相关系数都在0.444以下，说明应付职工薪酬对成本费用的影响较小。（2）辞退福利与管理费用的相关系数为0.587，有轻度影响但不显著。另外辞退福利尽管只计入管理费用，但却与营业成本、营业收入在5%水平上显著负相关，表明辞退福利增加可能会引起营业成本、营业收入下降，需要在以后的研究中从制度上进行探索。（3）营业成本与营业收入在1%水平上显著相关，成本费用总和与营业收入在5%水平上显著相关，销售费用与营业收入轻度相关但不显著。
2.回归分析。将成本费用总和Y1、营业成本Y2、销售费用Y3、管理费用Y4分别作为因变量，应付职工薪酬本期增加额X1、辞退福利期末余额X2、营业收入X3作为自变量，构建模型如下：
采用最小二乘法逐步回归得到的回归方程结果如表6所示。
模型（1）与模型（2）结果表明：“东风汽车”的成本费用总和受应付职工薪酬、辞退福利的影响较小（模型（1）中，标准化系数仅为-0.08、-0.09），主要是受营业收入影响（标准化系数达到0.94）;逐步回归后的回归方程仅营业收入指标通过统计检验。
模型（3）与模型（4）结果表明：“东风汽车”的营业成本、销售费用主要是受营业收入影响。
模型（5）结果表明：“东风汽车”的应付职工薪酬和辞退福利对管理费用有一定的影响，但影响不够显著（显著性水平0.16>0.1）。
由于本文变量采用了成本费用总和Y1、营业成本Y2、销售费用Y3、管理费用Y4等诸多变量，已经内含了验证的稳健性，因而不再采用其他替代变量进行稳健性检验。
综上所述，“东风汽车”的成本费用中，营业成本、销售费用主要是受营业收入的影响，执行修订后的准则对其影响较小;但管理费用在一定程度上受到应付职工薪酬和辞退福利的影响，执行修订后的准则后管理费用有所增长。
三、结论和建议
（一）结论
大量理论研究证明，会计准则的深入实施和应用非常重要，应当制定与执行并举。本文从首次执行修订后的准则的追溯调整、应付职工薪酬在执行修订后的准则前后时期的变动、应付职工薪酬与成本费用的相关关系等方面，选取“东风汽车”2012—2017年相关数据，对应付职工薪酬是否加大企业成本费用进行了全面深入分析，得出了以下研究结论：（1）执行修订后的准则后，对“东风汽车”以前年度的追溯调整并没有增加应付职工薪酬与成本费用。（2）执行修订后的准则后，“东风汽车”除长期辞退福利有较大增长外，应付职工薪酬并未出现明显的增长。（3）2012—2017年各项成本费用平稳变动，执行修订后的准则后并未出现明显增长。（4）“东风汽车”的成本费用总和、营业成本、销售费用与营业收入相关程度较高，应付职工薪酬对其影响较小。（5）执行修订后的准则后，“东风汽车”长期辞退福利余额有大幅增长，增加了管理费用。
以上结论表明，修订后的职工薪酬准则对“东风汽车”营业成本、销售费用的影响较小，没有出现加大成本费用的现象，但对管理费用加大有轻度的影响。究其原因，一是“东风汽车”对修订后的准则新增的核算项目基本没有应用，带薪缺勤也是采取简单处理，准则的作用没有充分发挥;二是“东风汽车”属技术集成企业，人工成本费用在成本中的比重过小，准则的执行对其影响有限。
（二）建议
根据以上分析本文提出如下建议：（1）不同类型企业的职工薪酬对成本费用的影响程度不同，修订后的准则的应用范围也不同，相关研究者在分析修订后的准则對企业成本费用的影响时应将不同类型企业的特点作为重要影响因素。（2）修订后的准则适应了我国经济发展的要求，实现了与国际会计准则的全面趋同，更加真实、准确地反映企业的成本水平，有利于提高我国企业参与国际竞争，使员工利益得到更大保障。企业应根据自身实际情况，扩大“职工薪酬”的核算范围，增加带薪缺勤、利润分享计划、离职后福利等其他长期职工福利的核算，充分发挥准则的作用。（3）从“东风汽车”等汽车上市公司执行准则的情况看，新增的核算项目大多没有被实际应用。职工薪酬准则的修订是为了规范职工薪酬的确认、计量和披露，为此，财政部门应对准则的应用条件提出明确的要求，如明确规定非累计带薪缺勤应包括的项目，除此之外的带薪缺勤一律按累计带薪缺勤处理;又如明确非货币性福利采用公允价值计量的条件、明确利润分享计划等新增核算项目的应用条件等，避免企业简化执行，减少企业选择应用的空间。
【主要参考文献】
[1] 万寿义，迟铮.企业应对反倾销会计问题研究[J].财经问题研究，2013，（11）.
[2] 郑继瑶.我国职工薪酬新准则研究[J].经贸实践，2017，（09）.
[3] 吕佐志，秦文娇. 职工薪酬准则修订后有六大亮点[N].中国税务报，2014-04-07.
[4] 刘玉廷.严格遵守会计准则 提供高质量财务报告 认真履行社会责任[J].会计研究，2010，（01）.
封面人物：
郁玉环，女，广东科技学院，教授，广东科技学院财经学院学术委员会主任，财务管理专业负责人。华中科技大学管理学博士，中国会计学会高级会员，湖北省高校财务管理专家。中国执业注册会计师，注册咨询工程师。先后主持了教育部、湖北省教育厅、湖北省会计学会等科研与教研课题10余项，在《数量经济技术经济研究》《统计与决策》等期刊发表专业论文60余篇。获湖北省优秀社会科学成果三等奖1项、湖北省会计学会重点会计科研课题三等奖3项和优秀论文奖多项，获十堰市优秀社会科学成果一等奖1项、二等奖3项、十堰市科技进步二等奖1项。研究方向：会计审计研究与实践、统计分析等。
