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标题	基于无界性视角对表外披露的思考
范文	王震 一、引言 为缓解投资者与经营者之间的利益冲突，美国财务会计准则委员会于1978年发布SFAC NO.1，将财务报表的内涵扩展成财务报告；1984年发布SFAC NO.5《企业财务报表的确认与计量》，指出表外披露是财务报告的一种手段，表外披露得到了快速发展。 财务会计报告包括基本财务报表以及报表附注、其他财务报告，其中表外披露包括财务报表附注以及其他财务报告，而在我国，“其他财务报告”以“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”替代。财务报表附注作为表外披露的主要形式，对财务报表确认的内容进行了合理延伸和发展。纵观财务报告的发展历史，表外披露补充内容越来越多，报告的厚度不断增加，报表附注的篇幅已大大超过了报表正文，甚至有喧宾夺主的嫌疑。2006年我国发布的企业会计准则非常重视表外披露，证券交易所对上市公司的表外披露内容也做了详尽的规定。 截止到目前，对表外披露研究较早的国家尚未对表外披露下一个明确的定义，其中FASB对表外披露的内容只是进行了列举，也没有明确的定义，通过确认和报表内容给表外披露界定了一个非此即彼的区域，以确认推断表外披露的组成，即除确认之外的其它手段，也就是说不符合确认标准的信息都要在报表外披露。从定义可以看出，表外披露没有边界的，只要是财务报表中不能披露的内容，都可以放到表外披露中，人们把财务预测、财务分析等内容也强加到表外披露中，从而导致表外披露的内容极其庞杂。 二、表外披露的不足 由于表外披露的定义缺乏有界性，表外披露的信息复杂多变，内容各异，凡是对财务信息使用者有用的信息而又无法在财务报表内进行确认和计量的，都可以在表外进行披露。目前，我国财务报表附注信息披露存在“披露不足”和“披露过量”并存的现象。 一方面，财务会计是将企业经营信息以数字的形式反映出来，会计人员将企业的原始数据经过一系列处理，遵循财务报表概念框架制定的各种原则和概念，对信息进行层层过滤，最终传递到信息需求者手中的财务报表数据就很少了。我国企业财务报表信息反映的是历史财务信息，一些有助于投资者决策但无法界定计量的信息只能计入表外。同时，现行会计报表本身的许多局限性限制了用户决策所需的信息，目前的财务报告披露体制对具有不同使用者提供的是同样的信息，从而出现对非专业人士披露相对过剩，而对于机构投资者及财务分析师而言，信息披露程度严重不足。对于能反应一个企业的理财能力、技术创新、品牌占有率等信息，企业都有意的回避，公布的都是一些无关痛痒或是与企业决策没有多大关系的信息。 另一方面，表外信息披露注重信息的数量而忽视了质量，表外信息披露的随意性较大，缺乏统一系统的规范要求，没有考虑信息使用者的需求，采用简单的罗列方式，将一些与增进报表理解性无关的非财务事项列入表外信息，降低了会计报表的可理解性和核心地位，表内、表外信息主次关系不清，对企业有利害关系或是涉及自身利益的信息，企业披露的信息以文字性描述为主，在一定程度上妨碍了使用者对信息的理解性，从而对企业的相关决策都会产生一定的影响。企业公布的都是一些无关痛痒或是与企业决策没有多大关系的信息。因此，应该设置表外披露的范围，限制无关信息的披露，缓解企业的信息披露超载现象。 从上述可以看出，表外信息超载或是不足主要受无界性的影响，如果能够给表外信息披露一个明确的范围，至少一些无关紧要的信息随意性的披露以及表外信息超载的现象可以有所缓解，同时，也强制部分企业对一些重要的以及有关乎决策的信息的披露。表外披露所包含的内容及特点，都决定了对表外披露的界定都离不开确认和报表的定义。准则机构不愿意对表外披露做出准确的定义，或许由于表外信息的复杂多变，抓住不同性质的各类表外披露信息特征是很困难的；或许是避免后人对定义不准确的指责，现在各个国家都没有对表外披露进行准确的界定，采取穷举模式，但内容包括除确认之外的所有内容同时，对财务报表的编制所要求的会计准则是财政部制定的，而信息披露的相关规定是由中国证监会完成的，两个机构之间的不兼容，导致表外信息披露的诸多问题。美国的表外信息披露与中国类似。既然对表外信息的定义进行界定会有诸多好处，本文尝试基于有界性对表外披露的完善提供一些建议。 三、解决方法 针对上述缺陷，FASB曾经采取了两种应对措施，一种措施是尽可能扩大财务报表的内涵，将不符合会计要素确认标准的信息纳入财务报表之中，如FASB颁布了一系列准则，将尚未发生的套期保值、或有事项等确认为资产、负债等要素，将其纳入财务报告范围。另一措施是修订与补充财务报表概念框架，SFAC NO.7将公允价值划入计量属性，从而有助于衍生金融工具、股票期权计划划入会计处理的范围。我国也做出了类似的决定，将公允价值谨慎的引入到计量属性中，使股票期权等纳入到财务报表中。但这些只是临时性的应急措施，表内确认与表外披露没有很好的统一起来，缺乏一个完整的概念框架体系。 （一）报表附注中对财务报表的解释部分 报表附注是对报表中列示项目的文字描述以及对未能在报表中列示项目的说明，其中针对报表列示项目中对报表内容的文字解释（下文简称“解释报表部分”），与财务报表内容具有一定的关联性。解释报表部分与表内项目是财务报告体系的重要部分，研究表内项目，必然涉及到解释报表部分，而对解释报表部分的研究也一定会回到表内项目上来，两者处于一种相互依存的关系。 一方面，表内项目是解释报表部分的基础。会计人员遵循财务报表概念框架制定的各种原则和概念，将原始数据进行处理从而得到财务报表数据，而解释报表部分就是对报表内容的解释与说明，负责向会计信息使用者提供经济决策所需的信息。另一方面，解释报表部分是表内项目的有益补充。一项经济活动信息最后作为表内项目反映在财务报表上，必须经过会计确认和再确认。在财务会计中，解释财务报表提供了一些在表内无法确认和计量的信息，从而为相关使用者的决策提供有利的指导。 针对解释报表部分，通过比量财务报表的内容，寻找投资者与监管部门所需信息的交接点，使投资决策所需信息与监管所需信息更好的披露，制定统一的表外披露规范。有效的资本市场能够较好的监督经营者所提供表外信息是否真实公允，证券监管部门通过研究表外披露的目标以及信息质量特征，确定表外披露内容与准则标准，对表外披露准则的最终制定提供借鉴，但披露内容的重要程度如何度量需要慎重考虑。 （二）其它报表附注内容 针对其它报表附注内容，本文认为强制性披露与自愿性披露对信息内容的选择虽然无法实现精确的分派，但基于信息经济学的分类，可以为其它报表附注内容提供借鉴。本文基于信息是否可以观测与核实，对其它财务报表附注信息进行重分类，具体如图1所示。其中，第1项属于财务报表内容，第1V项信息不可观测，那么信息的可核实性应该偏低，所以不予考虑。 第Ⅱ项与第Ⅲ项内容属于表外信息，对于第Ⅱ项（动机可观测、结果不可核实），如预测性信息，虽然强制性披露可以保证公司财务信息的披露，但由于监管双方信息的不对称，无法验证披露的信息是否可靠。强制要求管理层披露信息容易引发管理层的机会主义，信息的可靠性更加难以保证。对于第Ⅲ项（动机不可观测、结果不可核实），如经营计划的调整、经营环境的变化等信息，公司掌握的信息是否真实可靠，外部信息使用者是不清楚的，对信息的监控也较难，强制规定披露此类信息可能适得其反，不如给予公司适当的选择权，考虑让公司自愿性披露有助于投资决策的信息。 从以下几个方面对信息进行披露：（1）基于信息披露是否具有实质性选择权，对于第1项内容，由于公司可选择性余地较小，可以采取强制性披露；对于信息动机不可以观测，采用强制性信息披露，也许会导致管理层的机会主义，公司信息质量充满不确定性，最好的办法是自愿披露这些信息，即以信息是否披露是否具有实质性选择权为首要标准。（2）强制性披露的有效性。如果披露的信息难以断定是否可观测或核实，以强制性披露对信息的监控与执行是否有效为标准，如果监控失效或监管成本高昂，则采用自愿性披露。（3）信息披露的成本与效益也需要考虑，对于信息披露成本明显大于收益，则应由公司决定是否披露，如果强制披露，可能会损害公司的利益，同时也不能保证信息的可靠性，如涉及公司机密的信息。 四、结论 人们编制表外信息披露时，面对一些有利于自身的事项或是对企业的未来发展有所顾忌的事项，通常会采取不报或是延迟报送，取得个人的利益；当面临损失时，人们会选择风险偏好，在信息披露中，会采取隐瞒或是拖延报送。人们会根据博弈情况，满足自身的利益准则制定机构和信息披露的制定机构分别是财政部和证监会，是否可以由同一个制定机构来制定，从而保证前后的一致性和连续性。本文未能提出一个整体的框架，并且如何度量披露内容的重要程度是一个需要考虑的问题。
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