| 标题 | 自然资源资产离任审计中自然资源负债研究 |
| 范文 | 刘学华 孙小季 【摘 要】 党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，指出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。文章研究自然资源负债的内涵与外延并试图给出自然资源负债的核算、处理方法，在此基础上探索审计自然资源负债的审计路径，督促领导干部尽职尽责地保护环境，使自然资源的开发利用更加注重经济效益、社会效益和生态效益的协调统一。 【关键词】 自然资源负债； 自然资源资产离任审计； 审计内容； 审计方法 【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0082-04 一、引言 党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，指出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。为了使领导干部尽职尽责地保护环境，使自然资源的开发利用更加注重经济效益、社会效益和生态效益的协调统一，实施领导干部自然资源资产离任审计非常有必要。实施领导干部自然资源资产离任审计的基础是编制自然资源资产负债表，但自然资源资产负债表的构建在理论界还未形成统一意见，学者们的分歧主要在自然资源负债的定义、确认、核算等方面，因此为推动自然资源资产离任审计，研究自然资源负债是关键。 本文主要探讨三个问题：（1）目前理论界在自然资源资产离任审计中对自然资源负债的认识存在哪些问题，如何认识这些问题；（2）在实际应用中，编制自然资源资产负债表时，计量自然资源负债有哪些难点，具体审计过程中有哪些问题；（3）探讨自然资源负债的内涵、外延与核算、处理方法，寻找实现领导干部自然资源资产离任审计的路径。 本文探讨自然资源资产离任审计中的自然资源负债问题具有现实意义和理论价值。现实意义：对自然资源负债进行研究是在为自然资产离任审计奠定基础，只有明晰了自然资源负债的确认计量等问题，才能进行自然资源资产负债表的编制，才能对纳入自然资产负债表的自然资源进行重点审计，对领导干部在整个任期内所管辖的自然资源资产管理、使用、开发、保护等情况进行审计与评价。而推动自然资源资产离任审计可以维护国家自然资源安全，加强自然资源资产管理，保护生态环境，对推動国家审计服务国家治理，提高政府公信力等方面有重大意义。理论价值：完善了对自然资源负债的认识，有利于自然资源资产负债表的编制，完善了领导干部自然资源资产离任审计的理论，对健全生态文明制度，丰富国家审计理论体系有重要意义。 二、理论上关于自然资源资产负债研究的问题 对于自然资源资产负债的内涵与外延，确认与计量等问题不同的学者给出了不同答案。他们的观点引发了笔者对以下三个问题的思考： （一） 设置自然资源负债科目是否合理 有部分学者对是否应该确认自然资源负债提出了质疑。耿建新等[1]认为：在现阶段自然资源资产的负债这一要素还不能确认，自然资源资产负债表应当正名为自然资源资产平衡表。他们认为不能确认负债的主要原因在理论上有四个：一是没有明确的债权人，二是没有明确的债务人，三是没有明确的用以偿还债务的标的物，四是没有明确的偿债期间，而且在实践中，国外没有这样的先例，不管是联合国发布的《环境核算体系2012：中心框架》（简称“SEEA 2012”），还是澳大利亚的自然资源资产账户体系都没有涉及到自然资源负债这个概念[2]。若按耿建新的思路，自然资源平衡表能给自然资源资产离任审计带来的信息就会很少，因为报表一边是自然资源的利用，一边是自然资源的来源，用途方面反映出自然资源支持经济活动和生态保护的功能，但反映不出因过度消耗自然资源而造成的经济损失和环境所受的损害。而自然资源的来源也无法用来评估生态环境质量、自然资源质量，这样编制自然资源资产负债表能得出的信息过少。以他列举的土地资源为例，其平衡公式为“土地利用=土地覆被”，这样审计就只能看出每个部门每个行业对土地的占用情况是怎样的，而不能看出自然资源的使用效率，也不能得出其在被使用时给环境造成的破坏程度，要想看环境成本则需要另外核算，十分不便。 （二）自然资源负债包含的范围是否全面 现有的研究对自然资源负债的内涵与外延解析不是很全面，各种观点对自然资源负债包含的范围都有缺失。蔡春等[3]提出：自然资源负债是指特定主体为治理生态系统或恢复自然资源状态，需要在未来支付费用或恢复成本的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益的流出，在资产负债表中的具体科目为应付各种资源费、税。这种观点对自然资源负债范围的理解比较狭窄，只考虑了环境成本，这显然把自然资源负债和环境负债给等同起来，却没有考虑过量消耗自然资源可能导致未来生产条件变差，经济产出减少[4]，研发替代品所增加的经济利益流出，即把自然资源作为经济生产原材料这一功能给忽略了。上述事项没有办法在自然资源资产负债表中显示出来，自然资源资产离任审计的审计事项就会不完整。另外这里的自然资源负债仅包含了过去的交易或者事项形成的预期会导致经济利益流出企业的现时义务——各种治污、环保成本，但生态环境遭到破坏很可能会如多米诺骨牌一样导致连锁反应，造成很多暂时无法估计的，由未来事项决定的潜在义务，这部分潜在义务虽然属于或有负债，但也可以在报表附注中列报，为自然资源资产离任审计提供更多的信息。 （三）自然资源负债的核算是否准确 从生态环境保护角度来看，对于自然资源负债的核算问题，未来到底要为自然资源的使用付出多少治污成本和生态恢复成本？虽然上述成本可以用维护费用法、恢复费用法、损害费用法、替代工程法来实现。但这些都涉及大量估算，而目前测量与估算技术不成熟，现阶段执行困难较大，无法准确估计出为了治理和恢复生态系统而在未来需要发生的成本。从自然资源资产管理的角度来看，由于过度消耗自然资源，在未来生产环境变差，经济产出减少，但具体减少了多少经济产出，这部分负债是十分难衡量的。高敏雪[5]对自然资源资产负债的理解为将对自然资源过度消耗视为“欠账”，进而定义为对未来的“负债”，对环境的“负债”。具体说来就是首先将得到确认的自然资源开采权视为经济系统的初始“资产”，然后以自然资源实际开采使用量与上述确权量相比较，未超出部分作为对“资产”的抵减，超出部分则定义为“负债”。实际开采量是容易统计的，但开采权应具体定为多少比较合适？这需要考虑自然资源的自我恢复能力以确认其承载力，确认自然资源承载力的临界点就是看资源的需求消耗是否超过了其生态生产力下的资源承载力，这是其计量的前提，然而这项计算工作也有很大难度。 三、实际应用中审计自然资源负债的难点 （一）自然资源负债数据统计有困难 我国在自然资源管理方面有很多法规和统计表格，但各种资料数据和表格由不同部门根据自己的需要从不同角度编制，口径与计量方式没有得到统一，要想利用原有的数据来整合形成自然资源资产负债表实物量部分有一定的难度。以水资源为例：水源地更多地强调水源的质量，更多地是对水污染情况的统计；水务局只提供饮用水不管治污，它仅能给出《供水统计报表》；统计部门对水在能源、工业用水污水处理等有记录统计的责任，出具《城市污水处理情况表》；而当前水资源公报则用典型调查等方法进行粗略估计，但此方法数量少，代表性弱，精度不高。由此可见，政出多门，没有统一机构对城市水务问题负责，各部门对水资源情况数据记录口径与方法也不一致，相互割据，各行其是。这对于编制自然资源资产负债表实物数据的取得十分不利，若不利用现有资料而按照自然资源资产负债表的要求重新统计，那么耗费的人力、物力、时间成本将是巨大的。 （二）自然资源资产离任审计中的难点 目前我国多地已经开展了领导干部离任审计试点工作，此项工作多是先离任后审计，领导干部已接受了新的委任，即使审计出了问题，也很难执行终身追责制。另外在审计过程中还出现了一些其他问题需要改进。（1）审计范围比较狭窄，由于某些限制性因素的影响，对审计内容安排的比较粗化，可能会忽略财政资金的管理、使用以及效益等诸多情况的审查。（2）审计程序还不够完整，以对文件资料的核查为主，却不能走出办公室，实际到森林、矿场、海域等走访调研，实际勘察。（3）审计力量薄弱，审计人员单单有财务审计的知识，但缺乏与矿产资源、环境保护等方面的专业知识，而且一旦领导干部离任审计由试点向全国范围内全面铺开，审计工作量激增，审计人员数量少，势必很难完成审计任务。 四、自然资源负债确认、核算与处理方法 （一）扩大自然资源负债确认的范围 首先回答上文中关于要不要在自然资源资产负债表中设置负债这一科目的问题。本文的观点认为是需要的，自然资源的负债最终可以归结为是人对人的负债，是受益人对受害人的负债。政府从国家手中取得自然资源的所有权，然后再由其决定分配给企业使用，一旦使用的限度超过了自然资源的承载力，就会给后代造成生产上和生态上的损失即自然资源负债。所以这里的债务人就是作为自然资源管理者和环境治理者的政府，以及政府的管理者——领导干部，而债权人就是本该享受自然资源经济价值、生态价值、环境价值的子孙后代。关于债务的偿还标的物，本文认为可以分为两种，一种是货币形式，一种是自然资源资产形式。对于那些可以用货币计量的治污成本、应付生态恢复成本可以用货币形式来补偿；而一些不适合用或不能用货币计量的，可以通过领导干部在下一任期中节约自然资源的使用和减少环境的损害来弥补上一期形成的负债，或者购买其他地方政府多余的自然资源资产来弥补本地方政府形成的自然资源负债。而偿还的期限也可以定为领导干部离任之前。这些问题解决之后，设置自然资源负债科目，确认自然资源负债变得理所应当。而对自然资源负债的定义也应该扩展为两部分：一是经济主体对自然资源的过度使用、消耗而导致未来生产条件变差、经济产出减少，研发替代品所必須承担的一种现时义务；二是自然资源过度使用所造成的生态恶化、环境污染所需要承担的现时义务。这种现时义务不仅限于法定义务，更多情况下扩展为一种推定义务。[6] 其实仅在自然资源资产负债表中列报自然资源负债还不够全面，还应在报表附注中披露自然资源的或有负债。我们可以根据《企业会计准则第13号——或有事项》来近似理解自然资源或有负债：政府过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在需要未来不确定事项的发生与否来证实；或过去交易或事项形成的现时义务，履行该义务金额不可计量。这里的义务是对自然资源预期损失所需弥补的义务。它和自然资源负债保持一致，也可以分为两大部分：（1）对超额消耗自然资源造成未来生产条件变差、经济产出减少、替代品研发增加所可能承担的一种潜在义务或不可计量的现时义务；（2）社会成本或称环境成本，即发生恢复环境所承担的不确定的成本（不包括由于非人类活动发生自然灾害时政府要承担的成本）。只有将自然资源资产负债表和表外披露的信息反映完整，自然资源资产离任审计才能真正做到促进各级领导干部更好地履行自然资源资产管理和生态环境保护责任，在推动生态文明建设方面发挥积极作用。 （二）自然资源负债的核算方法 关于自然资源负债的核算方法，本文认为应该将直接市场法和间接市场法相结合来运用，如果该资源环境存在相应的市场那么就首选直接市场法，通过机会成本法、重置成本法等来核算；如果不存在合适的市场，或市场价格无法真实反映资源的价值则选用间接市场法，比如在中国自来水的价格只反映了开采水资源的成本，却没有包含水资源本身的价值就适合使用间接市场法。因为本文中自然资源负债如上文所述涉及两大方面内容：一是自然资源过度使用、消耗而导致未来生产条件变差、经济产出减少，或必须研发替代品所必须承担的一种现时义务；二是自然资源过度使用所造成的生态恶化、环境污染所需要承担的现时义务。其中由于自然资源过度使用而造成的负债，可以通过领导干部在下一任期中节约自然资源的使用和减少环境的损害来弥补上一期形成的负债，或者购买其他地方政府多余的自然资源资产来弥补本地方政府形成的自然资源负债，这部分负债可以用直接市场法来核算。环境负债中有些金额已经确定，如排污费、环境罚款等可以直接按执法机构处罚的金额计量。但环境负债大多没有办法用直接市场法来计量，因而可以考虑间接市场法，比如揭示偏好法和陈述偏好法[7]。揭示偏好法指统计跟某区域环境相关的人为了享受环境而实际支付的价格和获得的收益的配比，来间接推断他们对环境的支付意愿或接受补偿的意愿。而陈述偏好法是通过调查环境影响的人群，推导出他们对假设环境变化的评价，询问他们对一项环境改善措施或防止环境恶化措施的支付意愿或接受补偿意愿。而或有环境负债则应该按照《企业会计准则第13号——或有事项》的要求，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计进行初始计量。由于或有环境负债一般在未来支出，对未来流出是否进行折现应该在分析具体情况后由会计人员在相关性和可靠性之间做一个决定。 （三）自然资源负债的会计处理方法 对自然资源资产进行离任审计，编制自然资源资产负债表是基础。笔者认为，可以直接在现有的资产负债表中加入与自然资源资产负债相关的科目来反映自然资源资产负债的现状。具体说来，应设置“自然资源负债”账户，用来归集和反映政府或企业在过去经济活动中产生的与自然资源和环境相关的，能以货币计量、需要在一定期限内偿还的债务。贷方表示由于过度使用自然资源而对未来生产经营造成的损失，或者由于环境破坏而造成的负债的增加，主要包含应交各类资源补偿费（如应交矿产资源补偿费），应付治污成本、应付生态恢复成本、应付生态维护成本。借方用来反映自然资源负债的清偿与转出情况。与“自然资源负债”相对的应设置“自然资源资产”账户，借方反映自然资源资产的增加，如新探明环境资产储备的增加；贷方反映自然资源资产的减少，如矿产资源被开采、水资源流失等；还应设置“自然资源权益”，这是由于国家因为对自然资源和环境拥有所有权而形成的国家权益。 五、实现自然资源负债审计的路径 （一）自然资源负债审计内容的差异化 由于中国国土辽阔，自然资源丰富，地形復杂多样，所以对不同地区的地方政府领导干部实行自然资源离任审计的内容有很大差异，自然资源类主要包括水资源、海洋资源、林木资源、土地、矿产资源等；环境方面主要包括空气质量、水质，土壤污染程度等。应该针对不同地域的自然资源情况设计出自然资源负债审计所包含的内容。即使是对某一种自然资源来说领导干部离任审计的标准也不能“一刀切”，还应该将其划分为不同的主体功能区域，根据各功能区不同特点来具体制定审计评价标准。因为不同的主体功能区对产业发展、生态保护要求、开发力度、管理原则等方面都不尽相同，所以在对领导干部实行自然资源资产离任审计时应该考虑这种差异。拿森林资源来说，不同的主体对它的价值关注角度是不同的。林业部门可能更多地关注森林有多少可砍伐加工利用的木材；科研机构可能更关注森林中生物的研究价值，森林对生态环境的影响；游客可能关注森林的景色；艺术家可能关注森林的美学价值。所以在对领导进行离任审计时应该多角度地思考自然资源的价值，根据不同类型的主体功能分布，发展规划不同主体对其的需求，完整地审计自然资源负债，实行审计内容和审计标准差异化的自然资源离任审计。 （二）实施审计自然资源负债的方法 首先应该对自然资源的开发、使用、污染现状做调查，统计出超过自然资源承载力的开发使用资源的具体数量，利用检查、观察、询问等方式调查环境污染的程度，用前文所述直接市场法与间接市场法相结合的方式重新计算负债的价值。审计过程中需要一方面通过对有关账册、凭证、文件、记录进行查阅和对账，审查各项资源的资产台账、产权登记、资产评估资料；另一方面，一定要走出办公室，到自然资源所在地，实地观察地下水、森林、矿产等情况，获取真实的存量数据和价值。把这些资料与政府提供的自然资源资产负债表的内容进行核对，看核算范围是否准确，估价是否合理，处理是否正确。然后根据审计调整过的真实的自然资源资产负债表数据，尤其是关注自然资源负债的数据，对比期初期末变动情况，分析这届政府对资产资源资产使用、恢复的情况，并基于此对本届政府领导人给出一个评价。 得出本届政府在自然资源管理和环境保护方面的政绩还远远不够，还应该溯本求源，分析为什么本届政府的业绩会如此优良或不尽如人意，以期为改进领导干部管理政府事务提供建议。领导干部对自然资源管理和生态环境保护的效率效果，会受其对相关法律法规遵守情况和道德自律意识的影响，基于此，审计过程中可以重点关注领导干部对自然资源相关法律法规的遵守情况和对自然资源开发压力消减情况。因此审计人员在审计前要先熟知关于自然资源相关的法律法规政策，然后通过与地方政府领导干部以及与领导干部共事的人员询问，或查阅相关会议记录，文案资料等方式，详细检查领导干部对自然资源相关政策法规、战略、规划和政策的贯彻落实情况，评价重大自然资源保护工程的建设情况，关于自然资源保护费、使用费的管理情况，以及监管制度建设情况等。而对自然资源开发压力削减情况进行审计时，应关注城镇人口数量、污废水排放量、工业用水量、高耗能产业产值……这些自然资源开发压力的来源。密切关注资源节约利用的情况，看有没有提高资源利用效率，降低单位产出资源消耗的措施。具体可以评价自然资源开发过程中的科技创新投入及成效，关注领导干部是否致力于推动产业结果升级，推进重点行业重点企业的节能减排工作。另外应该尽可能逐步推行先审计后离任的程序，根据领导干部上期对自然资源管理和环境保护情况来决定升迁与处罚，只有这样才能真正做到“终身问责制”。 六、结论 本文在查阅了近期学者们关于领导干部自然资源离任审计的文献后，找出了推行领导干部自然资源资产离任审计的难点。理论上，由于对自然资源负债内涵与外延理解不足，无法制定统一的自然资源资产负债表，进而无法对其进行审计；实践中，由于自然资源负债很难准确计量，审计范围狭窄，审计力量薄弱，程序不合理。基于此，本文提出了对自然资源负债审计的路径。首先，应该明晰自然资源负债的内涵与外延，扩大现有自然资源负债的范围，一是经济主体对自然资源的过度使用、消耗而导致未来生产条件变差、经济产出减少，研发替代品所必须承担的一种现时义务；二是自然资源过度使用所造成的生态恶化、环境污染所需要承担的现时义务。审计不仅应关注自然资源资产负债表中列报的自然资源负债，还应关注披露的自然资源或有负债。其次，本文试着提出自然资源负债核算与处理的方法。在明确自然资源负债的确认范围、计量、处理方法的基础上，本文提出了自然资源负债审计的内容：应该对自然资源负债根据不同资源种类，不同主功能区实行审计内容和审计标准差异化的自然资源离任审计。最后，在具体审计方法上，本文提出应该在审计自然资源负债开发、使用、污染状态的基础上溯本求源，审查领导干部对自然资源相关法律法规的遵守情况和为削减自然资源开发压力做出努力的情况，由此对领导干部政绩做一个综合评价，先审计后离任，将此评价作为领导干部升迁或处罚的依据。这样有助于督促领导干部尽职尽责地保护环境，使自然资源的开发利用更加注重经济效益、社会效益和生态效益的协调统一。 【参考文献】 [1] 耿建新，唐洁珑.负债、环境负债与自然资源资产负债[J].审计研究，2016（6）：3-12. [2] 耿建新，胡天雨，刘祝君. 我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA 2008和SEEA 2012为线索的分析[J].会计研究，2015（1）：15-24. [3] 蔡春，毕铭悦. 关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014（5）：3-9. [4] 向书坚，邓瑞坤.自然资源资产负债表中的负债问题研究[J].统计研究，2016（12）：74-82. [5]高敏雪. 扩展的自然资源核算——以自然资源资产负债表为重点[J].统计研究，2016（1）：4-11. [6] 商思争.自然资源资产负债表编制中负债认定问题思考——以江苏连云港市海洋自然资源负债为例[J].财会月刊，2016（19）：7-11. [7] 伍格致，杨亦民，周慧滨. 湖南省开展自然资源资产负债核算的可行性探讨[J].中南林业科技大学学报，2016（8）：17-22. |
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