| 标题 | 预算管理改良思路的融合构想 |
| 范文 | 关正 摘要：针对传统预算管理存在的机制僵化、战略脱节、效率低下等问题，业界采取了改进预算、超越预算方式予以改良，单一方式各自存在优势与不足，应在对各种改良方式本质分析的基础上，取长补短予以融合，并防范内控风险，以改进目前的预算管理。 关键词：预算管理 改进预算 超越预算 融合改良 在国际上，预算管理在企业中运用起始于20世纪20年代，在我国企业中的全面应用始于上世纪90年代及本世纪初，特别是近年国内企业在精细化管理思路的指引下，大力推动了全面预算管理工作。全面预算管理在企业规划、控制协调、评价激励中功不可没，是我国企业提升治理水平、建设现代企业制度的重要工具。但在实际工作中，仍然存在不少问题，包括：预算分配机制僵化，错失发展机会；过于关注细节，与战略脱钩；预算项目过多，过程耗时耗力；各部门争抢资源并推卸责任，导致预算松弛和短期行为。由于上述问题的存在，传统预算管理当前受到广泛批评。针对相关问题，业内出现两大方面的预算管理改良，一是以美国企业推行作业成本预算管理（activity-based budgeting，ABB）为代表的改进预算，二是欧洲企业开展的超越预算（beyond budgeting，BB）的研究与实践。 1.两大预算改良思路及不足 改进预算模式在保持传统预算的基础上，通过优化过程管理，完善管理工具，从而弥补传统预算管理的缺陷，其思路包括： 1.1精简预算管理流程 重点关注战略项目、业绩敏感度较高的策略项目，对于其它项目，尽量简化预算编制和审批、后续监控等流程。 1.2加强预算与战略的结合 其代表思路是运用平衡计分卡，按财务目标达成、客户关系拓展、内部流程管理、学习与成长四个维度实施预算管理，发挥非财务指标对于企业实际业绩与预算之间偏差的解释作用，并将业绩评价从当期报表业绩的短期评价，转为对企业战略发展的长期评价。 1.3实施作业预算管理 将作业成本法和产能管理的思想运用到预算管理，基于企业的作业流程，将客户对产品或服务的需求通过作业消耗率计算作业需求，再将作业需求通过资源消耗率计算资源需求，即以成本动因为起点，以实现财务平衡为目标，从而减少预算松弛；作业预算管理将预算的重点放在关键业务流程上，突出战略重点；采取易于预算执行部门理解和横向沟通方式，实现预算的灵活调整。 1.4利用IT软件开发和集成手段改进工作效率 以信息技术发展为契机，在会计集中的基础上，企业内部开展预算信息化系统建设，并和现有的ERP系统对接，以全面提升预算的预测和信息反馈效率。 超越预算则由国际高级制造业协会（Consortium for Advanced Manufacturing–International，CAM-I）专门成立的研究论坛——“超越预算圆桌会议”于90年代提出，其目标是建立全新的、替代性的管理模式。其主张包括：第一，通过事后相对业绩评价（relative performance evaluation，RPE），消除传统的固定业绩合同评价所带来的非理性行为；第二，实现根本意义上的授权，促进企业转型为自我激励、自我约束的新型组织。具体内容包括三部分，即滚动预测财务业绩与目标、以包含财务和非财务指标的综合指标为基础建立业绩评价系统、以相对业绩合同替代固定业绩合同进行业绩评价和激励。超越预算与企业组织的柔性管理、扁平化等发展趋势保持一致，欧洲一些大公司正运用超越预算的方法，不同程度放弃了部分传统预算，或将传统预算的运用局限于现金流量管理，弱化其激励控制作用直至取消。 上述两种预算改良方式都取得了一些进展，但仍面临如下问题： 第一，难以实现效率提升和监督控制的平衡。传统的全面预算经过多年发展，已经与内部控制体系深度融合，比如对于美国上市公司而言，预算管理对应的控制已经成了萨班斯法案具体实施时的符合性要求。监督控制的严格性和效率性存在冲突，而目前两类预算改良都不能较好解决这个问题。其中改进预算对于预算项目的精简可能导致监控缺失，而超越预算的充分授权思路过于理想化，不能消除委托代理关系下的道德风险和逆向选择。 第二，作业预算管理来源作业成本管理，其主要限制因素是作业成本信息的获得性和可靠性，而且较高的实施成本让人却步；另外，作业成本管理适用于产品差异性大、间接成本的比重高的企业，不是所有的企业都适用作业成本和作业预算管理。当前在国内外大公司如包括波音公司、中国移动对作业预算的运用还只是停留在一些概念和思路的运用，尚未大规模开展。 第三，平衡计分卡预算的问题在于部分非财务指标难以用货币来衡量，非财务指标与利润目标的因果关系存疑，此外非财务指标之间存在互相影响和互相背离，而且非财务指标的评价权重不易确认，难以运用于业绩评价。在现行会计计量模式无可替代、在净利润和现金流量等指标仍处于最重要运营指标位置的情况下，非财务指标的有效性值得怀疑。 第四，超越预算陷入悖论：如果继续保留目前的预算编制模式，传统的问题并未得到解决；如果完全放弃现有预算编制，又会丧失经营活动的计划性，对企业运营造成难以控制的影响。 第五，作为超越预算模式的最重要部分，RPE不采用传统财务数据而采用标杆业绩（benchmarked performance）进行评价，有利于授权、避免绝对数据的讨价还价，但不利于企业脱离低效率竞争的行业，实现蓝海战略与转型。而且外部的业绩标杆并非普遍存在，尤其是那些涉及企业核心秘密的非财务指标，行业数据通常难以获得。 综合上述分析，传统预算管理弊端虽然可以通过改进预算和超越预算的一些管理策略予以改良，但并未完全得到改善，而且存在按下葫芦浮起瓢等问题，单一预算改良方式需要进一步完善。 2.各种预算改良方法的本质分析 上述预算改良的方法中，流程精简、组织授权属于一般性的优化方法，除预算管理外，其它诸如营销管理、生产管理都会采用，以提高企业运营效率、克服官僚组织等问题；IT信息化则源自外部技术环境的推动，也并非专为预算管理而推出。只有作业预算管理、平衡计分卡预算、相对业绩评价才是专门针对预算管理的改良方法。现对三种改良方法的实质分析如下。 作业预算管理的实质包括两点，一是预算资源需求必须基于动因，二是作业流程对应相应预算。平衡计分卡预算将预算管理体系按四个维度重构，其管理实质是改变过去依赖单一财务指标进行评价，增加了非财务指标的三个维度。相对业绩评价是超越预算的核心之一（另一个核心是建议取消预算编制，这个存在争议尚不能完全实施），实质是修正传统的预算业绩评价方法，将以前固定、缺乏弹性的预算业绩评价，改为以标杆对比为基础的相对业绩评价。三种预算改良思路各有侧重，作业预算管理强调预算编制和控制过程的改善，平衡计分卡预算关注管理指标体系的完善，相对业绩评价侧重于评价方法的完善，这三者只是角度不同，彼此并不冲突。 3.预算改良的思路融合及变革建议 预算管理向上承接公司运营总体战略，向下反映公司计划完成情况，与公司人财物、产供销等各方面保持同步。对于企业而言，预算管理类似于人体的中枢神经，属于基础平台。部分超越预算的支持者提出取消传统预算管理，这暂时还不现实，毕竟企业不能取消运营计划。预算作为一种管理制度，和其它制度一样，其变迁具有 “路径依赖”性（诺思，《经济史中的结构与变迁》），对于预算制度改良，应该承认其总体合理的基础上，进行逐步完善。上述各种预算改良的主张，都有其合理的成分和不足。未来预算管理体系的演进，应是基于现实环境，博采众长的融合性提升，同时减少单一预算改良方法缺点的影响，相关构想如下： 3.1面精简预算管理 从国内大型企业的实践来看，预算管理历经多年的“做加法”，加上各类IT系统的运用，大部分企业的预算已经监控到具体项目，甚至关联到个人的行动。而监督的严密性和效率性存在此长彼消的关系，建议今后“做减法”。具体思路包括：第一，粗化预算项目的颗粒度，增加预算项目内涵，减少预算项目数量，对于不重要的预算事项进行合并处理，减少编制工作和决策的繁琐。第二，结合公司运营重点，精简预算程序。企业可以根据自身战略发展要求，按预算项目的重要性进行排序。对于重要的预算项目，应由公司高层审核其投放和节奏；而对于常规预算项目，公司高层只需做好总量审核、动因控制即可，允许预算执行部门自行进行资源分配，通过增加对其授权以提高运营效率。 3.2预算管理去财务化 全面预算管理由于是财务部门推动，导致财务痕迹较重，体现为预算信息来源于会计科目的数据、预算信息披露只能与会计周期一致、预算使用的确认按照会计收支计量方式、预算评价缺乏对非财务工作的了解，等等。建议从各预算执行部门的需求出发，重新构造预算管理模式，除主要的业绩指标外，要尽量按照业务口径而不是财务语言进行统计、分析与评价；同时进一步加强预算管理的IT水平，提高快速响应和支撑能力。 3.3改进预算标杆管理 预算标杆管理如要提高有效性，就必须要让被考核者自己拟定考核方法，将公司管理层及财务部门角色转为监督者。预算标杆管理应包括两个方面的工作：第一，预算标杆指标体系建设。按公司级和专业级两个层级设置，在公司内部成立跨专业的专家团队负责总体协调工作。首先按照指标可计量、能获取等原则，各预算执行部门先提出自身专业级的预算标杆指标，由专家团队审核确认专业级标杆并拟定出公司级的战略标杆指标，最终由财务部门汇总审核，分析公司不同层级之间的指标、非财务指标与公司财务业绩的逻辑关系，提交给公司高层决策。第二，预算标杆业绩评价。对于同行业可获得的标杆信息，可以开展横向对标；对于不能获得外部信息的，则开展集团内各预算执行部门（如子公司）之间的横向对标；所有标杆指标还可实施纵向对标，通过自身的跨期对比，实现逐步改善，这样扩展了对标管理的内涵，避免了相对业绩评价难以获得外部信息的弊端。 3.4通过内部审计防范授权风险 充分的预算授权不单能提高效率，也会带来道德风险和逆向选择问题。预算管理的精简、改进必将导致部分内部控制出现缺失，需要通过内部审计等检查手段补位。内部审计可以从两方面予以风险防范，一是监督预算业绩标杆管理程序是否有效执行，二是核查部门权限内的资金运用是否遵循合规和公允等要求，通过灵活的事后抽查，补位授权后的监管缺失。 综上所述，在传统预算管理发展到今天，面临战略脱节、体制僵化、耗时耗力等问题，但单一的预算改进、超越预算管理思路也存在自身的缺陷。作为企业管理最重要的基本平台工具之一，全面预算管理难以被轻言放弃。需要从本质上研究、融合各类预算改良工具的思路，持续提升全面预算管理工作。 参考文献： [1]周守华、汤谷良、陆正飞、王化成.主编，财务管理理论前沿专题，中国人民大学出版社，2013（11） [2]蔡剑辉.预算的职能冲突与协调对策研究.会计研究.2009（12） [3]胡玉明.平衡计分卡：一种战略绩效评价理念.会计之友.2014（4） [4]王学兵.非财务指标融入激励契约设计研究文献综述.财会通讯.2013（3） [5]冯巧根.超越预算的实务发展动向与评价.会计研究.2005（12） [6]徐薇华.非财务指标在企业考核中的运用.国际商务研究.2011（5） |
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