| 标题 | 论税收核定中的“无正当理由” |
| 范文 | 王子凝 摘要：税务机关认为纳税人的财产交易价格明确偏低又无正当理由时，可以依法核定其应纳税额。由于立法规定过于原则，加之“无正当理由”等概念内涵的不确定性，使得税务机关在启动税收核定权时往往遭到种种质疑，甚至引发旷日持久的诉讼。最高人民法院在广州德发案的再审判决中初步形成了对“无正当理由”的判断规则，通过对这些规则进行总结概括，将有助于化解税务争议，维护国家税收秩序和纳税人利益保障的平衡。 关键词：税务 税收核定 计税依据 正当理由 中图分类号：D922.22 文献标识码：A 税收核定是《税收征收管理法》赋予税务机关的一项权力，具体是指纳税人申报的计税依据明显偏低，税务机关又认为这种低价缺乏正当理由时，依法重新核定纳税人的应纳税额的行为[1]。实践中，由于“计算依据明显偏低”大体存在一个可以衡量的标准，因而何为“无正当理由”便成了税务机关与纳税人争议的焦点，进而引发税务争讼。2017年4月7日，最高人民法院就广州德发房产建设有限公司（以下简称“德发公司”）诉广州市地方税务局第一稽查局（以下简称“稽查局”）做出的再审判决中，对于税务机关如何判断有无正当理由进行了较全面的分析和论证，并特别指出，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序做出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权[2]。通过研读该判决书，可以清晰地看到最高人民法院通过比价、分析交易方式等来初步确认纳税人计税价格有无正当理由，进而再通过纳税人是否反证以及反证的依据是否充分得出是否存在正当理由的最后结论。以下本文将结合判决书，对这一过程进行一个集中展示，以指导我国税务核定实践，推动我国税务依法行政水平的提高。 1 比价 所谓比价，即将涉案财产交易价格与其他类似财产的交易价格进行比较、对比，进而形成对该财产交易价格是否合理的判断。 本案中，税务机关在立案后，稽查局在调查过程中首先将德发公司发生的该房产交易价格与周边同一时期楼盘交易价格进行比对，发现其交易价格明显低于涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格。在此基础上，稽查部门还进行了第二种比对，即德发公司在拍卖该房产时设置的保留价（每平方约2300元）明显过低，远远低于其委托第三方所做的评估价（每平方约为8400元）和自行委托专业机构做出的审计报告（每平方约为7100元），同样属于“明显不合理的低价”。表面来看，通过交易价格的比对得出的是“计税依据明显偏低”的结论，而非“无正当理由”的判断要素，实则不然。因为在税收核定中，“计税依据明显偏低”是无正当理由的前提，对有无正当理由的甄别首先就要对交易价格是否明显偏低进行判断。换句话说就是，若交易价格在正常波动范围内、甚至是明显偏高，税务部门断无理由启动对该项交易的调查。 税务机关进行这种比价具有明确的法律依据，因而得到了最高人民法院在该审理中的认可。《税收征收管理法实施细则》第四十七条规定，纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：第一，参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；第二，按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；第三，按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；第四，按照其他合理方法核定。“采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定”。该规定非常明确，税务机关在进行税收核定时，对于计税收据是否偏低、有无正当理由进行判断时，享有选择比对方法、选择比照对象的权力。 2 交易方式的正当性分析 在市场经济条件下，依照意思自治原则，市场主体的交易方式多种多样，基于市场主体的尊重，法律一般不对交易方式作过多限制。但在涉及到公共利益时，如自然资源的转让、公共资源的使用许可等，往往采用拍卖这种竞争性方式，以实现公共利益的最大化。由于税收是现代国家存续的基础，而计税依据直接决定着国家税收的多寡，所以在税收征收管理实践中，拍卖被认为最体现公共利益最大化和最符合市场经济性质的公平交易方式。因此，在处理该案过程中，税务机关对得出德发公司交易价格明显偏低结论的基础上，将目光瞄准到了该次交易方式是否合理方面。 一般来说，德发公司作为依法成立的市场主体，享有意思自治权。因此，选择什么样的交易方式和交易对象，完全是自己的事。然而由于市场交易价格直接决定着计税依据，因而对国家税收将产生直接的影响，因此在税收征收管理实践中，除非税务机关认定交易价格位于正常值范围，否则交易主体不采取竞争性交易方式将被直接视为“无正当理由”。对此，《合同法》的相关规定也能说明这一点。该法第五十二条规定，“一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益”“违反法律、行政法规的强制性规定”的合同，无效。显然，因交易价格明显偏低所导致的是国家税收减少，这是对国家利益的直接损害；而《税收征收管理法》第三十五条对于税收核定权的规定，可以理解为计税依据不得明显偏低的强制性规定。由于德发公司在该案采用了拍卖这一竞争性交易方式，因此税务机关对其交易方式正当性的判断就进入了第二个层次，即拍卖程序是否合法、合理。 就本案而言，德发公司的委托竞拍行为似乎并不违法。虽然本案只有一人竞买的拍卖，立法并未否定其效。“一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂，拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有做出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据”。也有論者指出，拍卖在前期公告时，已经存在竞价事实，潜在的竞买者根据拍卖标的情况、拍卖保证金数额等确定自己是否参加拍卖，因此在最后竞买阶段，虽只有一人，但并非没有竞争，因而拍卖活动并不违法。而相反的观点则认为，在本案中，虽然一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但是在仅有一人参与拍卖竞价时，必须意味着竞价不充分，因而竞争性的交易方式形同虚设。 具体到本案中，以下三个因素补强税务机关对“无正当理由”的判断[3]，对此法院全部予以认同：一是本案最后是以预留底价成交，即在一人拍卖的情况下本案并无任何“竞争”；二是该拍卖底价明显低于涉案房产估值及周边同类房产的价格从而引发合理怀疑；三是设置的竞买保证金畸高至拍卖房产参考价的50%，远远高于参考价的10%到20%情况在业界极为少见[4]，明显限制其他主体对竞拍的参与。 可见，税务机关對于纳税义务交易方式正当性的判断，既要有是否选择竞争性交易方式的一般性判断，同时也要结合个案的具体情况，综合交易过程中具体事实进行立体的分析和判断。 3 纳税义务人的反证权 比价、交易方式正当性判断，体现了国家税收主权的内在要求，目的是要防止个别市场主体在交易过程中滥用意思自治的权利而造成国家税收流失，损害公共利益[5]。在此案的再审过程中，最高院不仅明确地肯定了这一点，而且还深刻指出，税收主权不是绝对的，“对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定”，税务机关对此享有自由裁量权，而一旦税务机关启动这种核定权，税务机关这种专业判断就应当获得尊重[6]，除非纳税人有证据证明税务机关的“这种认定明显不合理或者滥用职权”。这就是说，纳税人对于税务机关的核定享有反证权，纳税人有证据证明税务机关的认定“明显不合理或者滥用职权”时，税务机关启动税收核定程序便丧失了前提性条件。 从本案判决书来看，纳税人进行这种反证有两种具体的路径：一是寻求税务机关在行使税收核定权过程中存在滥用职权的直接证据，从而否定税务机关发起税收核定；二是通过证据证明税务机关据以认定计税依据明显偏低或无正当理由的证据材料不合理、不充分，实现对税收核定的釜底抽薪。由于前者是我国行政诉讼法明确规定的违法行政的一种形态，因此最高院在该案判决书中着墨的重点在后者。广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定涉案拍卖行为存在一人竞拍、保留底价偏低的情形，广州市地方税务局经复议补充认为，涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留底价成交，综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格，以此说明税务机关的认定具有合理的依据。相反，德发公司在案件处理过程中“未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响”。由此法院得出结论，“广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定”。 从税务稽查实践来看，纳税人计税依据明显偏低只是表象，缺乏正当理由才是问题的根本所在。最高人民法院透过广州德发案件确立了一个审查和判断计税依据明显偏低是否存在正当理由的基本框架，为税务稽查实践和类似案件的审理确立了一个可供参照“模板”，可以更好地促进税务机关合法理性地行使税收核定权，维护国家税收秩序和纳税人利益保障的平衡。 参考文献： [1] 税务中华人民共和国税收征收管理法[Z].2001，（6）：45- 54. [2] 最高人民法院.最高人民法院行政判决书[Z].（2015）行提字第13号.2017-04- 07. [3] 何海波.论行政行为 “明显不当”[J].法学研究，2016，（3）80. [4] 严丽梅，莫谨榕.“民告官”税案 首次打到最高法院 [EB/OL].http：//news . s ina .com.cn/o/2015- 07- 16/141432114599. s html，2015- 07- 16. [5] 廖仕梅.从民法视角探析推定课税[J]. 地方财政研究，2015，（10）：15- 18. [6] 葛克昌.所得税与宪法[M]. 北京：北京大学出版，2004. |
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