| 标题 | 国际税收争端的仲裁机制以及对我国的借鉴意义 |
| 范文 | 吕晓宇 国际税收争端涉及到各国的税收主权，关乎跨国投资者的利益，其能否有效与公平解决直接影响了国际投资与国际贸易，国际税收争端的解决问题备受关很长一段时间，相互协商是解决国际税收争端的唯一方式，此种解决方式比较僵化，争端解决效率不高，不利于维护纳税人的利益。于是，国际社会便开始考虑对国际税收争端解决机制进行改革，引入仲裁方式得到了国际组织以及越来越多国家的认可。而我国一直沿用传统的相互协商方式解决国际税收争端，导致了解决期限较长，案件积压比较严重，纳税人利益得不到维护的不利后果。因此，需要对国际税收争端解决机制进行深入研究，认真研究不同的税收仲裁制度，构建适合我国的国际税收争端解决机制。 一、国际税收争端仲裁机制的演变与发展 （一） 国际税收争端仲裁的理论探索阶段 鉴于相互协商程序的有效性不足，20世纪50年代起，国际商会便开始探索运用法律方式来解决国际税收争端。法律方式包括诉讼与仲裁，但诉讼方式解决国际争端使国家主权在一定程度上受到限制，相比诉讼，仲裁体现了双方当事人的意思自治，对国家主权的影响相对要小，使之成为解决国际税收争端更可行的选择。但仲裁毕竟是第三方机构裁决，仲裁机构适用法律进行解释和裁决是基于独立的意见，对涉及税收主权争端由第三方机构来裁决也包含了对国家主权的限制。各国基于对税收主权的担忧，对引入仲裁机制解决国际税收争端长期以来只是停留在理论层面，并没有付诸实践。 （ 二） 国际税收争端仲裁开始进入立法实践 早期的双边税收协定大多引入的是自愿性仲裁机制，即只有双方税务主管机构同意的前提下，才能启动仲裁机制。1990年7月23日，当时的欧共体成员国通过了《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税协定》（简称欧盟《仲裁公约》），首次将强制性仲裁引入了税收争端解决程序，即只要税收争端在两年内通过相互协商未形成一致意见就可以直接提请咨询委员会仲裁，不再需要当事国同意。这一时期引入的仲裁机制不是独立的仲裁机制，只是作为相互协商程序的补充而引入，包括自愿性仲裁与强制性仲裁。经济合作与发展组织在20世纪80年代时并不认同仲裁解决国际税收争端的可行性，认为是对税收主权的放弃而不能接受，但随着协商机制在解决国际税收争端方面的弊端愈发凸显，OECD也逐渐开始重视仲裁在国际税收争端解决程序中的作用，其在1995年发布的《转让定价指导准则》中就强调应该重视国际税收协定争端的仲裁方式。 （ 三） 国际税收争端仲裁的迅速发展阶段 21 世纪之后，将仲裁引入国际税收争端解决程序逐渐成为不可逆转的发展趋势。国际商会一直倡导和推动将仲裁引入国际税收争端解决机制。国际财政协会于2003 年发布了税收仲裁草案，设置了独立的税收仲裁机制，指定海牙国际仲裁院为仲裁机构。OECD 从2003年起开始寻求从制度上改进税收争端解决机制，专门成立了工作小组进行研究，2004年发布了《完善国际税收争端解决程序》的报告，探讨了将仲裁作为相互协商程序补充方式的可行性，并于2008年对国际税收协定范本进行了修订，正式引入强制性仲裁作为MAP 的重要补充。之前美国在双边税收协定中引入的是自愿性仲裁机制，但经过实践证明，自愿性仲裁机制并不能充分发挥仲裁机制的优势，很难真正被援引。因此，美国从 2006 年起对国际税收仲裁机制进行了改革，在其与比利时、加拿大，德国与法国等国家之间签订的税收协定中引入了强制性仲裁机制。联合国在2011 年也对税收协定范本进行了修订，考虑到不同国家对仲裁机制的不同需求，在税收争端解决方面提供了A、B 两个版本，A版本的税收争端解决条款不包括仲裁措施，B版本的税收争端解决条款涵盖了仲裁措施，不同的国家依据本国的具体情况进行选择。国际税收争端解决机制从传统单一的协商模式到引入仲裁模式的转变也是文明进步的体现。 二、仲裁解决国际税收争端的理论及现实基础 许多的国家基于税收主权的考虑在双边税收协定的相互协商程序中引入了仲裁机制。仲裁解决国际税收争端不仅具在理论上具备可行性，在实践层面也具备基础。 （ 一） 仲裁解决国际税收争端的理论依据 在主权绝对的背景下，仲裁解决国际税收争端没有适用的空间。随着全球化趋势的日益增强及社会的进步，相对主权理论得到了较大发展。相对主权理论主张国家主权应该受国际法的约束，是可以进行合理让渡的，打开了通过仲裁方式解决国际税收争端的窗口。实际上，国家之间避免双重征税的双边税收协定就是对国家税收利益的合理让渡，如税收饶让抵免制度、非居民营业所得的常设机构原则、非居民投资所得的税收分享原则等，基于这些制度的解释与适用而产生的争端通过仲裁方式解决可以更好的维护跨国纳税人的利益。 （ 二） 仲裁解决国际税收争端的法律依据 从条约法上看，国际税收争端具有可仲裁性。《和平解决国际争端公约》（ 1907 年《海牙公约》）明确规定“凡属法律性质的问题，特別是有关解释或适用国际公约的问题”诉诸仲裁是可取的。《联合国法院规约》第 36 条也规定，关于条约之解释、国际法之任何问题等都属于法律争端。依此，国际税收争端是围绕国家之间双边税收协定的解释或适用而产生的争端，涉及国家之间的权利与义务，当事国或跨国纳税人的要求都以双边税收协定为依据，是具有法律性质的争端，可以诉诸仲裁。因此，仲裁解决国际税收争端不存在法律障碍。 （三） 仲裁解决国际税收争端的现实基础 基于税收主权的考虑，在解决国际税收争端的立法实践中并没有引入独立的仲裁制度，多是将仲裁引入到相互协商程序中，成为协商程序的重要补充，主要分为自愿性仲裁与强制性仲裁，自愿性仲裁在实践中很难发挥作用已被国家所抛弃，目前国家引入的主要是强制性仲裁机制，强制性仲裁在国际税收争端解决实践中具有其他机制不可替代的作用。 1. 强制性仲裁机制以维护税收主权为前提 有学者认为，税收仲裁程序具有国际行政救济的性质。仲裁的前置程序是 MAP; 仲裁的事项受限于 MAP; 仲裁裁决不具有直接的强制约束力，需要通过主管税务机关将仲裁裁决转化成协议后予以执行; 税收的实施与执行以国内税法为依据，国际税收争端需要对条款进行解释时依据的是一国国内税法，国家的税收主权没有受到影响。强制性仲裁机制只是 MAP的延伸或者说是 MAP 框架下的辅助性措施，而不是独立于 MAP 的选择性措施。强制性仲裁只是为了促使主管税务机关达成协议的方式而已，其价值在于维护税收主权的前提下提高解决税收争端的效率。 2.强制性仲裁机制可以克服传统协商机制的弊端 传统协商解决税收争端的期限一般都比较长，我国一半左右的国际税收争端案件的协商期限都在 24个月以上，近年来最长的一起税收争端案件协商期限为57个月。从OECD公布的德国、法国、美国与我国的国际税收争端案件的数据可以看出我国跨国纳税人提起国际税收争端的案件数量最少，但我国案件积压相对比较严重，而法国、德国和美国的国际税收争端案件虽多，但第二年的库存案件数都少于前一年的库存案件数加上当年的新增案件数，可見案件的解决是相对有效的。这是由于强制性仲裁明确了协商的期限，在规定的期限内没有达成一致意见，则可以启动仲裁。在到期不能协商一致则可能启动仲裁的压力下，缔约国主管税务当局会积极进行磋商，努力形成一致意见，有利于提高税收争端解决的效率。 传统协商机制排除了纳税人的参与，纳税人利益得不到保护。国际税收争端具有复杂性、特殊性，涉及到国家税收利益的分配和协调，更直接关系到跨国纳税人的利益。跨国纳税人认为利益受损，提请税务主管当局进行协商时，除进行配合调查提供相应的信息和证据外，整个协商过程都没有权利参与，也无从得知协商的任何信息，只能被动等待税务主管当局告知协商的结果，而这个结果还不一定对跨国纳税人有利，因此，严重打击了纳税人提请解决争端的积极性。 三、现行国际税收强制性仲裁制度的比较 无论是OECD范本、UN范本、欧盟《仲裁公约》还是美国或德国与他国签订的双边税收协定引入的都是强制性仲裁机制，性质上都附属于相互协商机制，具体制度的设计上有一定的共通性，同时也存在着诸多差异。 （一） 强制性仲裁的启动条件 无论何种范本或税收协定，都要求仲裁的启动需经过前置的相互协商程序，只有在规定的期限内未能协商解决才能诉诸仲裁，但在具体制度设计上存在差异。一是相互协商的期限不同，OECD 范本、美国税收协定、欧盟《仲裁公约》规定的相互协商期限是 2 年，UN 范本规定的相互协商期限是 3 年; 二是仲裁启动的主体不同，OECD 范本、美国税收协定、欧盟《仲裁公约》赋予了跨国纳税人启动仲裁的权利，UN 范本提请仲裁的主体只能是缔约国。除此之外，美国税收协定还要求仲裁启动必须同时满足三个条件： 一是跨国纳税人至少向一个缔约国税收主管当局进行了这一年度的纳税申报; 二是有关个人同意对所涉信息进行保密; 三是缔约国双方税收主管当局一致认为该案件适合仲裁或排除在双方主管当局一致不同意仲裁的案件范畴外。 （二） 强制性仲裁的适用范围 强制性仲裁的适用范围一般与相互协商程序的适用范围一致，缔约国之间也可以自行约定仲裁的适用范围。OECD 范本规定的税收仲裁程序适用于： 一是纳税人认为缔约国不按协定征税; 二是纳税人认为遭遇了税收差别待遇; 三是符合缔约国之间自由约定适用仲裁程序的情况。缔约国之间可以约定仲裁适用于相互协商程序的所有案件，但不得超出相互协商程序的范畴，也可以对仲裁的适用范围进行限制，比如国内税收法律或政策问题，可以对其适用仲裁程序的范围进行限制，也可以直接约定排除在仲裁程序范围之外，但约定的时间只能是在协定签署时，而不能在具体争端发生后。相比较而言，美国税收协定缔约国主管当局自由裁量权更大，只要双方主管当局形成合意，就可以扩大或限制仲裁的适用范围，甚至超越协定规定的范围，而且也可以在争端发生后进行约定。当然，美国不同的双边税收协定对强制性仲裁适用范围的规定也存在差异，如美比税收协定、美法第二议定书以及美瑞议定书规定仲裁程序适用于税收主管当局职权范围内的所有问题，而美德议定书和美加第五议定书规定仲裁程序只适用于涉及特定的事实问题，至于其他问题是否可以提交仲裁由双方主管当局合意决定。 （三） 纳税人的权利 欧盟《仲裁公约》赋予了跨国纳税人较多的权利，可以提起仲裁、提交提案、出席仲裁会谈、参加咨询委员会会议、决定仲裁的执行等。OECD 范本也赋予了纳税人参与仲裁全过程的权利，包括提请仲裁，书面或口头陈述其观点或意见，当主管当局对审理事项不能达成一致时，还可以提供审理清单，仲裁裁决的执行也需经过纳税人同意等。美国税收协定没有明确规定纳税人参与仲裁过程的权利，但可以提请仲裁和决定是否接受仲裁裁决。在纳税人是否接受仲裁裁决方面，OECD 范本与美国税收协定规定有所不同，OECD 范本的仲裁裁决需要跨国纳税人明确表示拒绝否则即接受，即沉默等于接受; 而美国税收协定对仲裁裁决必须明确表示接受否则就是拒绝，即沉默等于拒绝。 四、我国国际税收仲裁机制的实施路径 我国在国际税收争端解决领域一直沿用传统的相互协商程序，但在近期与智利签署的双边税收协定中有所突破，规定相互协商程序条款的解释问题如果协商未解决，应该根据双方同意的任何其他程序解决。 （ 一） 以维护税收主权为根本，以弥补相互协商程序之不足为目的。 从争端解决方式来讲，对国家主权可能产生影响的关键因素主要包括三个方面： （ 1） 争端解决的机构; （ 2） 争端解决的程序; （ 3） 解决争端所适用的法律。强制性仲裁不是由独立的争端解决机构进行裁决，争端解决程序可以由主管税务当局协商确定，争端所适用的法律也是一国的国内税法，不会影响国家的税收主权。但不同的仲裁制度，缔约国对仲裁的控制程度不同。 由于我国之前没有税收仲裁的经验，我国在引入强制性仲裁制度的初期宜主要采用 UN 范本的強制性仲裁制度，将提请仲裁的权利交由缔约国，如果双方主管当局没有在规定的期限内形成一致意见，则由缔约国主管当局将未解决的问题提交仲裁，并通知纳税人。在仲裁裁决的执行上也应赋予缔约国控制权，在仲裁裁决作出后给予缔约国 6 个月的缓冲期，以便可以在仲裁裁决的压力下形成一致协议，如果达成协议，则协议优于仲裁裁决执行，如果没有达成协议，则按照仲裁裁决形成协议予以执行。关于相互协商的期限，由于我国与他国税收争端案件相互协商的期限接近一半在 24 个月以上，因此宜将此期限规定为 3 年。在仲裁的适用范围上宜规定与相互协商程序范围一致，同时赋予缔约国自行约定的权利，但自行约定不能超出相互协商程序的范畴，且只能在协定签署时进行约定。鉴于维护国内税收政策和法律的独立自主性，应将国内税收政策与法律排除在仲裁适用范围之外。在仲裁方法上，鉴于“最佳最终方案”仲裁风险较大，也可能损害法律适用的统一性，我国之前也没有此仲裁方法的经验，因此，宜主要采用“独立意见”仲裁方式。关于仲裁与国内救济的关系方面，我国与他国签订的税收协定明确规定，将争端提交给缔约国主管当局时可以不考虑各缔约国国内法律的救济办法。可见，相互协商程序与国内救济并不冲突，而强制性仲裁是相互协商程序的延伸，因此，提请仲裁不必考虑国内法律救济，即使国内法律救济期限已过也可以提请。 （ 二） 应体现维护纳税人的利益 纳税人是国际税收争端解决的直接利害关系人，裁决的结果直接关系到纳税人的切身利益，且案件的直接证据和资料在纳税人手中，如果没有纳税人的配合就无法查清案件事实，因此，不能将纳税人排除在仲裁之外，应赋予纳税人参与仲裁的权利，包括参加仲裁会议、提交证据与材料、陈述观点与理由、赋予纳税人执行仲裁裁决的选择权等。 在我国建立以维护税收主权为根本，以弥补相互协商程序之不足为目的，适度保护纳税人利益的强制性仲裁制度不仅不会影响我国的税收主权，反而有助于提高税收争端解决的效率，一定程度上维护税收争端解决的公平性，从而促进国际投资。但由于我国之前没有税收仲裁的实践经验，在引入强制性仲裁制度时应谨慎、有选择地引入，并密切关注强制性仲裁的实际应用效果，从对税收主权的影响、纳税人利益的保护、税收争端案件解决的有效性等方面进行考察并评估，通过实践检验强制性仲裁机制的实际效用，然后根据现实做出取舍与调整，逐步探索适合我国的税收争端解决机制。 参考文献： [1]方祺江，国际税收仲裁： 理论依据、现实进展及展望[J]，税务与经济2011（ 2）. [2]王旭，国际税收争议仲裁制度的法律评析[J]，税务研究，2013（ 8） . [3]廖益新，OECD 国际税收仲裁机制评析[J]，厦门大学学报，（哲学社会科学版） ，2012（ 5）. [4]刘永伟，国家税收主权的绝对性考——以国际税收专约争端解决机制为视角[J]，法商研究，2010（ 5）. （山东财经大学 ? ?山东 ?济南 ?250014） |
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