| 标题 | 个人所得税扣缴制度的法律评判 |
| 范文 | 摘 要 中国个人所得税的扣缴制度本质上是一种代扣代缴制。自1980年个人所得税立法以来，因为改革空间有限，制度层面没有对此做实质性的改革。随着个税影响的扩大以及相关征管制度的推进，扣缴制度的细节设置以及执行环节的方式完善是其制度改革与调整的方向。 关键词 个人所得税 扣缴制度 法律评判 基金项目：1.教育部人文社会科学研究青年基金项目：个人所得税改革路径的法治修正研究，项目编号：16YJC820002。2.湖南省教育厅科学研究优秀青年项目：新一轮分配改革中个人所得税制度的整合研究，项目编号：14B027。 作者简介：陈红国，衡阳师范学院副教授，法学博士，研究方向：财税法。 中图分类号：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文献标识码：A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.07.015 1980年《个人所得税法》实施以来，个人所得税（简称个税）的扣缴制度一直是个税征管体系中最重要的执行制度，是一个相对成熟的制度，其改革的空间比较有限。因此，个税的扣缴更多在于制度的有效实施，而不是在于对制度本身进行大幅度的改革。 一、个税扣缴制度存在的问题 个税扣缴制度存在着理论与实践方面两大问题。存在的理论问题就是如何定性扣缴义务人的法律定位。三十多年的个税扣缴实践表明，我们在税法理论上对对扣缴义务人的税法主体地位界定并不明确，混淆了扣缴义务人与纳税人的关系，这导致在个税的征管实践中，制度性地单方面加重了扣缴义务人的责任，却在另一方面弱化了纳税人的主体地位，并因此使得纳税人主动纳税的意识被动性地淡化。对于扣缴义务人的法律定位，学界的观点主要分为两派：一派是认为扣缴义务人是纳税主体，另一派认为扣缴义务人不是纳税主体，是独立的第三人或纳税人的代理人。 法律关系定位的不明确反映在立法中，就是单方面地加重了扣缴义务人的责任承担，而对于纳税人的责任只限于税款的追缴，如2001年《税收征收管理法》第69条之规定，1998年《关于在查处个人所得税案件中对纳税义务人是否追缴税款的通知》之规定。 在征管实践中，个税扣缴制度也未得到很好的执行。比如直到2012年底，全国并不是所有的单位或组织建立了全员全额申报制度;税务机关很少对扣缴义务人所扣缴的个税开具完税证明;税务机关对未履行扣缴的单位处罚力度不够;对扣缴义务人的激励或奖励措施不够;扣缴制度与自行申报制度相冲突;扣缴义务人帮助纳税人偷逃个税，如2007年广州市地税局在稽查过种中，发现某股份银行偷逃个人所得税三百万元。案件中，作为扣缴义务人的银行对于发放员工各种收入时非但没有履行扣缴义务，反而通过以现金形式，并利用福工会经费、利费、管理费等名目向单位员工发放开门利、医疗补助费、过节费、住房补贴等，并以钞币运送费、差旅费、路桥费、住宿费等名义和以各种渠道取得的发票入账，套取现金用于发放补贴。 此外，扣缴制度设计上的缺陷导致了使个人所得税调节收入分配的职能没有得到很好的发挥。这种制度设计表现扣缴更多强化了劳动所得项目上征管，而相应地弱化了对资本所得项目的监管，并最终造成实际运行与征税结果上的不公平。在个税的具体执行过程中，一般以工薪为主劳动所得的监管远易于资本所得项目上的监管，难易程度的转化首先在于配套措施的运行，其次在于税务机关的心理，显然，税务机关更倾向于监管劳动所得。具体而言，在现有制度设计时，工薪项目上采用了源泉扣缴的代扣代缴制度，因此，如果仅从工薪上逃税，已经变得很难，扣缴制度使得逃税的空间不大，而大量与经营活动及资本所得相关的所得项目却因现行个税施行体制中的扣缴制度缺位而造成诸如这些项目上设置的个税有名无实。这种越易征管項目征管越严的现状，导致劳动报酬所得与资本所得之间税负的更加不公平。 二、个税扣缴制度的改革方向 展望个税扣缴制度的改革，我们认为不应是一种本质上的改革，而应是一种细节上的完善和制度上强化执行，因为个税扣缴制度在制度设计环节上已经没有多大的拓展空间。 （一）准确定性扣缴义务人的法律定位 关于扣缴义务人法律地位，日本著名税法学者金子宏是这样定位的：他认为扣缴义务人的法律地位具有双重性格，如果相对于纳税人，扣缴义务人是代为征收税款的征税主体;如果相对于税务机构，对公法上的税收债权人来说，扣缴义务人则成了代替纳税人交纳税款的纳税主体。 日本学者的观点不无道理，这种双重性格理论也适合于中国个税对扣缴义务人的定性。如果依此定性，个税相关法律在立法修改时，可以进行相应法律权责的调整，在税收实体法中增加扣缴义务人权利，如规定赋予扣缴义务人在纳税人拒绝扣缴时单方的扣缴权利。在税收程序法中加重对扣缴义务人责任的，如扣缴义务人故意逃避扣缴义务时，加重对其的惩罚责任。 （二）加快推进所有单位或组织的全员全额扣缴申报管理 2006年全员全额的扣缴申报制度实行以来，虽说纳税10万元以上的单位都进行了全员全额申报，但也还有很多10万元以下的单位、组织或个体户没有建立明细的全员全额申报制度。全员全额申报制度是纳税人自行申报制度的得以顺利实行的大前提，如果要最终实现所有纳税人的普遍申报，那么，单位不分大小，收入不管高低的全额申报要加快进行。 （三）增加扣缴奖励机制 现行个税中对扣缴人的奖励就是给予2%的手续费。但是一个奖励措施远不能调动扣缴义务人的积极性。如果增加多项奖励措施，那么，任何一个扣缴义务人都会有相当高的积极性进行个税扣缴。本质意义上，扣缴人并不是纳税人，一般税收的奖励是给予纳税人的，但在一个对扣缴制度有重大依赖性的个税制度里，对于扣缴义务人采取一定比例税收返回也可为一种明智之举。 （四）完善扣缴制度与自行申报的衔接 相对于纳税人的主动申报，扣缴制度的实行是一个消极因素。为消除此负面作用，个税扣缴制度应与自行申报制度进行融合，如督促单位员工进行纳税申报，为员工申报提供便利和指导;将扣缴的个税以合理的方式告知纳税人;督促税务机关将完税证明逐一开具给单位员;强化对资本所得项目上的扣缴监管，尤其是与经营活动相关的中小企业主的收入所得、股息红利所得、承包承租所得等，在制度上使劳动所得与资本所得的失衡监管制度得以平衡。 （五）限制自由裁量权，加大处罚力度 现行《税收征管法》中规定了13条对扣缴义务人的违法行为进行惩处的条文，惩罚范围从行政处罚到刑事处罚，从下限税款50%到上限税款三倍的罚款经济处罚，罚款的种类是完备的。但在现实操作中，税务机关处罚的自由裁量权比较大，其必然会产生权力寻租的空间，且在征管中，税务机关所进行的实际处罚一般相对较低，这在法律彰显的效应上起不到威慑的重要作用。与此同时，实践中处罚还存在另一种不公平性的现象，即很多时候对高收入者的税收违法惩处不够坚决，力度也不大，相反，以有些中低收入者却处以严厉的处罚，这很难维护制度公平与法律的尊严。因此，限制税务机关的自由裁量权，对纳税人或其他人不遵从税法的行为予以严厉惩处，这将有利于个税的整体征管。 （六）降低扣缴义务人的成本，为扣缴义务人提供便利的纳税服务 降低扣缴义务人的税法遵从成本，这对于扣缴义务人的影响是非常大的，当税收征纳成本低时，扣缴义务人才更有动力进行代扣代缴。具体的方式有实行统一代码、税款预缴、电子化的网上申报，税收征管程序简化等方式。在降低扣缴人的成本同时，税务机关也应提供优质的纳税服务，对扣缴义务人应进行有针对性的指导和宣传，提高其办税能力。 注释： 关于扣缴义务人的法律地位共有五种观点：第一种观点认为扣缴义务人与纳税担保人、协税义务人等统称为“相关义务主体”，不属于纳税主体;第二种观点认为扣缴义务人不属于纳税主体，应是受托征税主体，即扣缴义务人是征税机关的法定代理人;第三種观点认为扣义务人与纳税人都是纳税主体，但扣缴义务人不同于纳税人;第四种观点认为扣缴义务人不是名义上的纳税人，但承担实现税款方面的责任，是纳税人之外的第三人;第五种观点认为扣缴义务人不能完全等同于纳税人，应将其作为税收征纳中的一个独立纳税主体来看待。分别参见：张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，2009年版，第50-60页;张小平：“关于扣缴义务人与代征人的法理思考”，《税务研究》1998年第2期，第64-65页;俞敏：“效率视野中的个人所得税源泉扣缴制度—兼论扣缴义务人的税法主体地位”，《上海财经大学学报》，2005年4期，第69页。 2001年《税收征收管理法》69条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。1998年《关于在查处个人所得税案件中对纳税义务人是否追缴税款的通知》：各级税务机关在查处个人所得税案件中，凡是扣缴义务人应扣未扣个人所得税税款，纳税义务人又没有向税务机关申报缴纳的，一律按《中华人民共和国税收征收管理法》第四十七条关于扣缴义务人应扣未扣，应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣，应收未收税款的规定执行，对纳税义务人不再追缴税款，也不按偷税进行行政处罚。（注：该文已失效） 新华社.高收入成员自述不报个税原因：收入构成复杂难统计[EB/OL].2007年4月25日，http：//www.chinalawedu.com/news/21602/21661/21670/2007/4/li65773141015247002 689-0.htm 梁季.两个比重与个人所得税[J].税务研究，2010（3），第63页. [日]金子宏.日本税法[M].战宪斌、郑林根，等，译.北京：法律出版社，2004年版，第459页. |
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