行业生存与税制改进：上海华界卷烟特税风潮研究（1923—1926）

    摘 要 1923年，江苏省当局以抵补教育经费为借口开征卷烟营业特税。此税在上海华界的实施异常艰难，卷烟业的反对贯穿整个征收过程，并激起三次大的停业风潮，但政府强硬的态度使得税收稽征总体上按照计划推行。在风潮中，同业商人团体内部的自我认同意识使其同力反抗，并形成了以行业生存为主体的利益话语支撑体系，其中行业内部税负转嫁及大同业与政府之间的权益交换也是不容忽视的问题。虽政府依据包税数额高低频繁改换包商，但该税的征收实践为卷烟统税的实施奠定了一定基础，促进了近代中国税制的改进。

    关键词 卷烟营业特税，上海华界，卷烟税风潮，包税

    中图分类号 K26文献标识码 A文章编号 0457-6241（2019）14-0026-08

    北京政府时期，由于灾害不断、财政支出无限制、频繁息借商款、军阀战争影响等因素，江苏省财政颇为困难，尤其是1923年前后，财政亏损更为严重：“国库岁入一千七百余万元，而负债一千万元，是亏十分之六也。省库岁入三百万元，而负债一百四十万余元，是亏十分之五也。”①因而江苏省当局采取开源节流的方法解决问题，但由于赤字过高，节流效用不大，开源自然成了其改善财政的主要方式。由于教育经费开支岁有增加，加之商民对兴办教育的积极态度，补助教育经费成为江苏省政府的增税借口。1923年，江苏省以教育经费不足为由在全省范围内征收卷烟特税。上海作为全国最大的卷烟消费市场，其华界卷烟业②以毗邻租界、华洋税制不同影响行业生存为由，坚持反税，出现三次停业风潮，个中原因值得探析。有关卷烟行业税收问题的研究，③学界已经有相当成果，但以自上而下的制度史角度④研究不够。由于该风潮是当时复杂的征纳关系的缩影，故本文拟通过自上而下与自下而上两种视角对近代上海华界卷烟特税风潮进行考察，探讨民国时期税制改革进程中，政府与民间的交流与对抗，以图理解税制现代化的艰难路径。

    清初政府开始征收烟税，甲午战后，面对巨额赔款及财政危机，清政府开始不断加征烟酒税厘。在中央加征的同时，一些地方也开始希图通过增收烟酒税解决财政问题。至清末，已经有了重税烟酒的主张。民国以来，财政困顿，整理烟酒税成了增加财政收入的一项重要举措。烟酒税分为国货税（出产税、熟货税、特许税、原料税、销场税、加价）和外货税（子口税、海关税、落地税）。①但是在具体实施上，各省烟税的名目、税率，以及征收机关都不尽相同。随着整理的呼声不断增强，烟酒牌照税开征，烟酒专卖制度开始实行。但由于军阀混乱，中央政府的掌控能力较弱，各省依旧有征收烟税的自主权。20世纪20年代，各省为解决财政问题，相继开征烟税，尤以卷烟特税的征收较为普遍。然在征收中，商人和政府矛盾冲突不断，尤以江苏省最为突出。

    1922年，浙江省督军卢永祥、省长夏超假修筑省道之名，舉办卷烟特税。巨额税款的收入，虽有一部分用于修筑省道，亦鼓了军阀的腰包。②浙江省试办卷烟特税收益颇丰，财政赤字惊人的江苏省决议仿效浙江省，开办卷烟特税。全国商联会江苏事务所提议仿照浙省试办卷烟特税专充省教育经费，③江苏省政府立即响应，将相关议案交省议会讨论通过，并公布了《征收卷烟营业税施行大纲》。④全国商联会江苏事务所恰值政府想开征新税机之际发声，未免太过巧合，此举为江苏省政府开征新税的行为已经获得民意支持提供了依据。

    在制定章程的过程中，江苏省找到了开征卷烟特税的合理性和合法性依据。苏省认为无论“对外按诸条约”，还是“对内征之商情”，创办卷烟营业特税均合情合理。因为“东西各国对于卷烟一项悉归政府专卖，惟我国听任商民自由营销，则公家当然征收营业特税，以示寓禁于征”，“征收店铺营业税原为英美烟公司声明书第五条所认可”。⑤且中国卷烟税与外国相比，税额过轻，故决定自1923年起，凡省内售卖国内外卷烟的店铺“应完纳店铺营业税，定名为江苏省卷烟营业特税”，特税为地方税，⑥税率为20%，并按卷烟类批发市价随时规定烟类税则表。⑦章程公布以后，苏省即开始筹备征收事宜，成立卷烟营业特税筹备处，财政厅长严家炽自兼处长，⑧随后筹备处在北京定制印花，派出调查员到各县调查卷烟业状况。对于卷烟特税的征收，财政厅决定先自征，等步入正轨后，再交由各地商会承办，但在具体实施中直接采取招商承包的形式。

    在得悉全国商联会江苏事务所的建议后，上海华界卷烟业虽表示反对，但没有实际行动。及至官厅开始调查，才引起了上海华界卷烟业商人的警觉，同业组织立即开始行动，集体发出反对声音，反对税收开征。上海卷烟业称，印花、牌照、公卖等税独行于华界，营业已较租界为难，如加征特税，同业生存堪忧，呼吁停止调查，⑨还请上海南北两商会转呈省长取消特税。1923年9月8日，卷烟同业认为市面凋敝，“万难再增负担”，省政府若开征特税，同业“惟有一致对付”。⑩

    在卷烟同业商议反对办法时，省署的调查和招标也一再延迟。针对政府的招标，上海卷烟业发表启事称概不承认上宝区{11}招标者，还通电督军齐燮元、省长韩国钧及护军使何丰林，声称如要开征特税，必将导致“罢市、退货纠葛丛生”，华界商人“有力者必迁租界，无力者必致歇业”，还会波及新旧税的征收，故请将上海“作为特别区域免征特税”。{12}但省长韩国钧批示“卷烟特税系属全省推行”，{13}拒绝了卷烟同业的请求，之后又多次拒绝此类函请。

    函请失败后，卷烟业开始另谋他法抵制开征特税。先是请愿，同业公会向省议会呈称加税必会使“卷烟商人独处于绝境”，①向齐燮元呈称：1919年，全国烟酒事务署督办会同英美等公司订立条约声明中规定，“八年以内不得另立抽税名目”。②其认为特税违反该约，要求取消，再次遭拒。华界、租界卷烟税负不同，是华界卷烟业反对特税的理由，不平等条约的签订是造成此种现象的原因。然为了阻止新税开征，卷烟业又希望政府遵守不平等条约。卷烟业既反对不平等条约，又要政府坚持条约，可谓是自相矛盾。10月25日，上海卷烟公会议决“一致反对，不达取销目的不止”。③在抵制特税的同时，卷烟业也不断寻求虞洽卿和总商会的援助，还多次向全国烟酒署发函请求协助。但江苏省态度坚决，无从改变。

    此时，江苏省财政厅在招标上屡屡受挫，虽多次招标，但由于上海卷烟同业反对强烈，无人愿意承包上宝区之特税，财政厅决定自办该区烟税事宜，自1924年1月1日起开征。由是，卷烟业议决“（一）华界各同业一律停付牌照捐;（二）停售卷烟;（三）无论同业或烟公司，倘有认捐或投标特税即同业公敌”等，④以示反对。然而政府又将特税征收时间推迟两次。

    政府延迟征收为卷烟业提供了充足的反制时间。1月10日，上海卷烟业召集商户和公司代表召开大会，南洋公司代表邬挺生表示“凡公司力之所能及者无不帮忙”，花旗公司代表陆锡侯也愿与卷烟同业保持同一立场。⑤卷烟公司加入反税队伍，卷烟同业将华洋同税的主张进一步明晰，沪南烟兑业众和社称“总之租界不能一律征收，则局员无论若何强迫，誓不承认”。⑥14日，上海卷烟业代表200余人向护军使何丰林请愿，要求华洋同税，再次被拒绝。由于江苏省政府定于1月25日在上海征收特税，22日华界卷烟同业决议将售存之烟退回各公司，⑦25日华界卷烟业停售卷烟。

    卷烟业停业，江苏省政府未作出任何让步。停业5天后，由于适值年关，卷烟业担心损失过巨，向上海南北两商会请求协调。上海总商会函省长称：“卷烟业在华界不下三千余家，资本微薄，全恃每日门市零售以资生理，年关逼近，人欠欠人均待结束，若再相持，恐生意外，地方治安亦殊可虑，应请俯准通融年内暂缓启征，俟元宵后，再由两商会会合该业商议两全办法。”⑧在年关的压力和利益的驱使下，卷烟业“反抗力已渐渐软化和承认纳捐”。⑨在调解下，双方各让一步，卷烟业承认特税，江苏省政府也保证于阴历新年以前绝不征收特税。⑩于是，卷烟业第一次反对卷烟特税的罢业结束，2月3日复业，仅罢业12天。卷烟业坚称开征卷烟特税会直接影响行业生存问题。但仅因适逢年关停业五天就担心自身损失过大而选择承认特税，可见年关的营业收益要大于税负，不营业的损失大于承认特税。

    上海华界卷烟业的反对行动未能改变江苏省政府开征特税的决定。特税筹备过程一波三折，开征日期也一再延后，一定程度上给上海华界卷烟业抵抗提供了条件。卷烟业在特税开征前以生存困境为名各种反对特税开征，却因年关停业损失过重而瞬时承认特税，其生存之艰有待商榷。但是卷烟业迅速要求调解和复业，给了江苏省政府抵制无效的印象，增强了省政府强制推行印花实贴等的信心。在此过程中，同业内部商人团体的协力反抗意识值得肯定。

    年关之后，特税就要实行，然在税收的稽征问题上，商人和政府之间再次产生了诸多分歧，甚至又出现罢业情况。

    关于认税办法，因上宝区毗邻租界，华界卷烟同业请将其改为特别区，“请仿照牌照捐分甲、乙、丙、丁四等，自6元至2元每月抽收认捐办法，视各同业营业大小为标准”，①确定每年缴纳特税款3000元。然江苏省政府根据调查认为，上宝区营业额每年至少为112万元，每月税额达11.2万元。但卷烟同业却指出上宝区营业总额为50万，其中七成属于租界，“依公会所定淞沪警察区域第一二三四五区域之范围言，须再打对折，为75000元”，还须去三成趸售，实则只有52500元，而租界无税，会导致华界营业减半，实际只会有5250元的税额，认定3000元税额已为数不少。②此外，卷烟同业认为官方调查者不谙商情，调查的营业数目系全部货物，调查结果得不到认同，商人决定重新调查，同时推举虞洽卿为总代表，③与财政厅洽谈认税办法。然财政厅厅长严家炽坚持“无论如何必须照章贴用印花”，④且必须于3月15日开征。官方直接否定了认税的方法，要求实贴，而卷烟业认为一旦实贴印花，不但“受种种检查之痛苦，而挟嫌诬陷等事，必接踵而起”，⑤决定一致歇业，于14日晚间藏起卷烟。

    为此财政厅作出一定让步，采取将印花对折的办法，并于租界入华界口处，切实查验，以防租界之烟输入。然卷烟同业并不领情，其认为对折印花“与营业数额相去尚远，如欲迁就，势必赔累”，况且粘贴印花流弊较多，“若遇他人掉包，设词诬陷”，⑥得不偿失，坚持停业。经虞洽卿调解，双方和解，省财政厅允就“南市、闸北范围内照所定税率以四成五实收”，⑦自4月1日起，以6个月为限，限满仍照五折征收。⑧实贴印花损害利益，同业坚决反对;但是政府的两次让步，使其纳税数额大为减少，卷烟同业接受也在情理之中。

    此次卷烟同业停业风潮结束，至4月10日，卷烟商店基本复业，营业额“较之前减去十分之二”，然“与租界毗连之烟店，几致无人问津”。⑨由华界卷烟业的营业情况可知，特税征收确实会影响其行业收益，尤其是与租界毗邻的地区，但其营业额减少十之一二与华界卷烟业声称的营业减半区别甚大。夸大不利影响也是近代行业反税的共同点。开业后双方仍是摩擦不断。

    4月21日，在未和卷烟同业协调好检查印花时，上宝区卷烟营业征收局便开始分派稽征员检查印花粘贴情况：泰昌号裘福海称“批发卷烟，本可不贴印花，而税局调查，坚谓不贴即须罚金”;⑩花园石桥裕丰号报告称“有自称稽征之人闯入店堂，并不出示执照，即任意搜检，乘间攫去抽屉内之钞票五元”;烂泥渡称稽征员以查印花为名“击破成衣匠沈阿吉之头颅面，办事主任余亮熙为卸责起见，将办公室什物自行击毁，以反诬敝业华正兴等率众所捣毁”。{11}政府指责卷烟业各店“不遵章纳税，取巧漏贴”，{12}双方在检查印花問题上呈现出对立之势。然特税收入却不容乐观。

    特税征收困难重重，收入也很少，自“实行起（去岁12月1日），截至上月（5月）15日止，仅征得税款24万余元”。{13}财政厅为了增加收入，采用鼓励民众告发、对各县知事制定奖惩等办法，但并未奏效。此时，卷烟同业与上宝区特税局长交涉将特税改为认税办法，按照大小烟商的营业标准，自30元票面起至2元十种票面，1924年9月开始在上宝区实行。特税局局长张清澄以5000元的数额承包，特税稽征由政府自办改为官员承包。通过认税方式，双方的诉求均得到了满足——卷烟同业免除检查，政府税入稳定。11月29日，四五折期满，变为五折。在此后9个月中，卷烟业平和认税，纵然期间有1925年江浙战争的爆发，但双方主要在宜兴、沪宁线等五个方向开战，对上海商业的影响更多是间接性的，卷烟业并未因战争影响而大规模的提出免税及减税的请求。1925年1月8日，征税管理机关由教育厅接办。①该处总稽核陆鸿熙建议将认税改为总包制，得到省长认可。②这意味着特税的稽征制度再次发生改变。平静的局面再次被包税额增加打破。

    上宝区特税最初由张清澄以每月5000元包办，后因亏损放弃续包，吴曾善接任局长后，改由卷烟业与上海公会各认3000元，③包期半年，自1925年4月1日起开始执行。稽征方式由官员承包转向同业团体包税，征税权利从政府转移到商人团体手中，同业占据一半的话语权。由于包额增加，故包商规定不足部分由卷烟同业分摊，但遭到了小同业的反对，其认为卷烟销额“大同行为十分之六七，小同行十分之三四，而担任税票小同行反居十分之六七，大同行方面只有三四成”，此种比例殊欠公平。④通过分摊补助费，行业负担大部分被转嫁给小同行，卷烟行业内部开始出现分化。双方为此多次争执，矛盾尖锐，最后大同行做出让步，取消补助费，税额不足数目照上月份执照票面酌量增加，但小同行仍持观望态度。直到上宝区卷烟特税局布告称补助费“办法殊欠公允，令知取销”。⑤此事才暂告一段落，然大小同行因此有了嫌隙，一定程度上削弱了反对特税的力量，也为之后卷烟同业境遇愈来愈难埋下了隐患。

    在大小同行矛盾未解之时，又有包商以每月1.2万元承包全区特税。⑥总税额的增加，加税为必然之事，卷烟同业应该一起抵抗，可是小同业不愿放下成见，大同业只好独自向南京請愿取消特税，未果。大同业指出其和上海公会合包的半年期限未满，向法院起诉新包商的不合法性，却被法院以契约“并未上报经总处核定”⑦判定无效，大同业败诉。大小同业之间的分歧，使得小同业不再参与到反税的行列中，从侧面说明了行业税负转嫁程度对小同业影响之大。

    在大同业状告卷烟税局违反协定时，新特税局局长张际昌已经接管税收事宜，并每日派出稽查员分班向各店家检查卷烟，再次出现了肆意搜查的行为，如遇未贴印花之卷烟即行取去、沿途截扣、从后门进入查抄不在纳税之类的雪茄烟，肆意诬陷等行为比比皆是。“横行稽查”，加之无业游民骚扰，卷烟同业停业。⑧张际昌为沪宁转运业商人，说明包商由同业团体开始转为其他行业商人个体，包税主体再次变更。上海南北卷烟联合会函江苏省省长，称张际昌“藉检查为名，翻箱倒箧，无所不至，遇烟即取，沿途截扣，如搜查漏税不获，该稽征等即将预带之无证卷烟，硬指为搜查所得，擅自逮捕，强迫科罚”，认为发生这些事端全因稽征处的纵容，故要求对相关领导进行处分。⑨在大同业的激烈反对下，卷烟同业和特税局矛盾日益激化，在虞洽卿的多次调解下，双方和解，决定特税“由同业认税公开办理，南市、闸北两处税率以实洋7000元为标准”，⑩税局不再稽查，历经三个月之久的认税风潮暂告一段落。大同行的行为证明了实贴对其影响甚为严重，认税数额虽有增加，然是针对全行业的，大同行能够转嫁负担，这也是大同行愿意认税的主因。

    此时期卷烟业和政府之间因利益既妥协又斗争，双方总体上都做出一定的让步，斗争手段也呈多样化趋势。大小同行由于税负转嫁问题出现隔阂，行业内部分歧很难调和。在此过程中，特税承办人变化不定，历经政府自办、官员承包、同业和其他商人团体共包、其他行业商人个体承包等阶段，征税方式由政府自征改为包征。这之中政府频繁更改税额及包商，不断侵蚀自身的权威和信用，卷烟同业成员以行业生存为由不断反对，二者的利益冲突使得矛盾逐步升级。在此期间，上海总商会会长虞洽卿的调解起了不可取代的作用。这一系列冲突与和解的达成，表明当时政局的混乱、市场机制不完善情况下，协商机制在调整国家和社会矛盾中，依然发挥着重要作用。

    税局和卷烟商关系缓和之时，却传出了阜苏公司商人黄申锡①将承包江苏省卷烟特税的消息，税额第一年为102万，第二年为120万，且已上交了保证金。江苏省每月特税收入只有5万，全年总包额却达120万，一旦实行，税负势必倍加。上海卷烟同业内部摒弃成见，集体反对。②在总包额增数巨大的前提下，认税及半折贴花已经不太可能，必须实贴才有可能完成承包数额，而“改认税为实收实贴，其扰商之烈，甚于洪水猛兽之灾”。③卷烟同业的反对之中均提到了行业生存问题，然政府既已包出，无从改变。总包商从行业外商人变为省议员，虽上宝区包商为松江商人朱筱梅，他仍是听从总包商的命令，故上宝区包商实际上仍是官员包办。

    在反对之声下，上宝区新任局长朱筱梅认税额为1.3万元，较之前增加6000元，“所收税率并不增加，惟印花务须实贴”。④上宝区卷烟同业公会完全否认新的认税额，决议由各公会组织成立上海卷烟业联合会，⑤并称如果强迫实贴，则拒绝认税;否认实贴印花，“所存卷烟以售完为止，不得再进;请各烟公司将寄售卷烟一律收回，免受巨罚”。⑥如果税局答应“仍照从前旧票面认税不得再有增加;印花凭证万万不能实贴;凡认税之各同业不得再受税局稽征员之检查”三个条件，⑦同业就照常营业，否则将与税局对抗到底。南北卷烟同业因地邻租界，受之影响更甚，故愿牺牲一切反抗到底。⑧在卷烟商的强力反对下，1926年1月上宝区卷烟特税仍照“旧票面领税”。⑨但总包商要求必须实贴，故朱筱梅决定自2月开始实贴。卷烟业认为如果实行实贴，“营业前途不堪设想，惟有宁可牺牲血本”，终止营业。⑩2月1日，华界全体卷烟业者一致停市。{11}卷烟同业之前已经受尽印花检查之苛扰，此次税额加增，检查的力度只增不减，同业内部只能暂时消除分歧，以停业与之抵抗，并再次希望通过调解方式改变此局面。

    在停业期间，卷烟同业请两商会转省长“将上宝划为特别区域，每月规定税额10000元，由同业自行公认”。{12}卷烟同业又就税额做出了一定妥协。此外，其还致电南京督军省长请取消实贴。朱筱梅甚至因长时间停业之事特电省署请示，得到的批示为“此项凭证（实贴）为纳税之识别，各区早经遵章实贴，该区未便独异”。{13}总包商的态度十分强硬。此外，江苏全省卷烟营业特税总局还训令“以厉行实贴为第一要义”，{14}修订上海卷烟特税章程，对稽征原则和罚金等条例做了修正。{15}由于上海卷烟业发达，税收丰厚，是全省特税的主要来源，一旦特殊化，税入将大打折扣，故此诉求很难达成。

    政府不让步未使卷烟业退缩，上海卷烟业决定给予同业经济援助，坚持停业，希望达到诉求。双方虽屡次接洽，但税局坚决不让步。同业只好只好选择罢业，“以三个月为期，如特税局不无办法，则再延长三个月”。{16}获得经济补助，是小同业停业之中能够维持生计的前提，而同业中有能力提供经济补助的是大同业，大同业补贴小同业坚持停业，既有同业团结互助的成分存在，但也从侧面体现出实贴对大同业的伤害更为严重。停业三个月后，双方均愿和解，卷烟业推举陈良玉等三人出任说项，①省委特派顾祖鏕来沪。停业过久，不利于行业的生存和发展，加之和政府谈判使其让步也是罢业想要达到的目的，于是同业接受调解。

    双方和谈在短时间内并未达成一致意见，但上宝区特税局令卷烟同业部分成员组织公栈，“以华界卷烟归公栈独家批发，并随烟附发印花，使同業不准直接向租界批售，把持垄断”。②一部分同业成员遵从特税局的命令成立公栈，和特税局沆瀣一气，此举使得公栈成为华界的唯一批发卷烟基地，特税局增大了对同业的控制程度。停业四个月后，卷烟业不仅没有达到反对实贴的目的，反被特税局组织公栈威逼其接受实贴。6月6日，上海南北卷烟业联合会决定“特税实贴一日不取消，我同业一日不售烟”，“如果夏历端午节以前不解决，则全体同业不论前次已售与未售均一致停售卷烟，坚持到底”。③但端午节后，卷烟业并没有发表声明或公告继续停业，甚至在之前就有众多小同行选择开业，以维持家庭生存，大同行也选择复业。如果继续停业，卷烟业可能真会面临行业生存的问题，这偏离了其罢业的初衷。

    卷烟业复业后，继续反对公栈，指出“特税收入为充教育基金，故吾纵感痛苦尚能忍受，不过认税与实贴有所不同而已”，但公栈拥有批发卷烟的绝对话语权，卷烟业完全在其掌控之中，此为不可忍受。为反对公栈，卷烟公会组织成立沪南烟兑同业，决定“研究法律为反对公栈之进行”。④卷烟同业此举表明其已默认反对实贴失败，进入反对公栈的斗争中。接着继续请愿反对，维持国货各代表援助卷烟业进省请愿，“黄局长允为持平办理”。⑤黄申锡亲自到上海调解，设宴邀请上海卷烟公会代表陈良玉等，对于具体调解结果，报载“宾主均各尽欢而散”。⑥结果是南市、闸北由同业每月认缴6000元，特税局严格稽查别处，并找专人在各烟店粘贴印花，特税局每月能收入1.3万元，⑦税额达到特税局朱筱梅局长的认额。调解之后，毗邻租界的南市、闸北获得了认税的权利，甚至认税额比之前少1000元。南市闸北大同业较多，大同业认税，不再干涉政府实贴，政府和大同业均达到了各自的利益目标。

    调解后卷烟业与特税局的关系虽有所缓和，但其对公栈的反对声仍持续不断，同业仍有停业乃至罢市现象。双方矛盾依旧存在。直到1927年6月，南京国民政府发布《南京国民政府财政部实施卷烟统税布告》，将卷烟特税划归统税，反对风潮才暂告一段落。

    由于印花实贴极大增加了卷烟业税负，严重影响行业生存，故卷烟同业采取长达六个月之久的罢市来反对，希图用坚决抵制的办法来迫使政府让步，其中大同行的态度尤为坚决。后来特税局联合部分卷烟商人组织公栈，同业为反对公栈，间接承认了在其可承担范围内的实贴。在此阶段，对于卷烟业的反对，作为省议员的总包商对之不再采取妥协的态度，而是通过更加严酷的制度来推动税收的进程，逼迫卷烟业支持特税政策的实施，但是大同行依旧从中能够获取一定的特殊利益，卷烟业商人分化严重。

    税制完善和改进是国家治理中的重要组成部分，而恰当处理民间行业与税收的关系则是其中关键。在此风潮中，政府和商人立足点不同，形成了各自的利益话语支撑体系。政府为获取更高的收入，以递进的高税额为依据，频繁更换包商，追逐最大税益。特税历经政府自办、官员包办、卷烟业和公会合办、行业外商人包办、议员包办等阶段。中间只有短时间内的团体包税，其余皆是私人包税，卷烟业并未因行业优势获得包税的优先权。官员直接参与包税活动，这与南京国民政府时期同业税收基本由商会或同业承包、官员退居幕后的行为有明显区别。同业组织会员由于内部的自我认同，协力进行请愿、罢业等和平抗税行为来维护本行业利益;在抗税活动达不到目的的前提下，亦通过各种讨价还价的行为来尽可能减少自身利益的损失。其中大同业话语权较高，更易与政府达成合作，实现其利益目标。

    由于近代民众对于教育的支持态度，以教育为名增加商民负担，是民国时期政府的惯常加税方法，全国烟酒署甚至直白指出其中的问题：“查迩来各省纷纷举办卷烟特税，皆借口充作地方教育经费。”①为了所谓弥补教育的目的，江苏省最终把征税权交给了愿出百万之巨的包商。然卷烟特税的收益及真正用在教育之中的比例及数目均不可知，但1924年军阀混战，江苏省教育停办，教育经费也被挪用，②再次证明了该省政府以教育之名征税但挪作他用的事实。同一时期，国外已经对卷烟行业制定了相当严谨的税收体系。中国政府在近代税制不甚完善的前提下，以西方的税率为参考，开征卷烟新税，寓禁于征，虽然符合鸦片战争以来大众要求禁烟的观念，却忽视了近代中国的税制环境及税收制度稳定的重要性。不过卷烟特税的征收为国民政府开征卷烟统税提供了一定的借鉴，若不计政府之出发点，特税对近代税收制度的完善有一定的推动。

    卷烟同业一直以开征特税影响行业生存为由反对特税开征，直到政府开设公栈，才承认之前的税负在其可承担的范围内。行业税影响行业生存、商户生计，是近代商人团体反对行业税形成的一个话语体系，在普遍的反税运动中，影响行业生存与否难以判定，但反对程度是检验其诉求的一个重要砝码。政府征收之行业税是否为恶税，并不能从行业的反对程度做一客观评价。卷烟同业在反对过程中，屡次提出华洋同税的要求，但北洋政府时期，军阀混战，政府实力弱，几无实现华洋同税的可能。直到国民政府时期，政府才通过各种手段在卷烟行业内实现这一目标。

    【作者简介】张莉，华中师范大学中国近代史研究所博士研究生，主要从事近代经济社会史的研究。

    【责任编辑：王湉湉】

    Abstract： In 1923， the Jiangsu provincial government started to levy special tax on cigarette business under the pretext of compensating educational expenses. The implementation of this tax in Chinese-controlled Areas of Shanghai was extremely difficult. The opposition of the cigarette industry ran through the whole process of levying the tax， and aroused three times of great suspensions. However， the tough attitude of the government made the tax levy generally implemented according to its plan. In the turmoil， the self-identity consciousness within the group of traders has caused them to resist and form a support system of interest discourse that is based on industry survival. The transfer of internal tax burdens and the exchange of interests between the big industry and the government are also problems that cannot be ignored. Although the government changed the contractor frequently according to the tax amount， the practice of collecting the tax laid a certain foundation for the implementation of the cigarette unified tax and promoted the improvement of the tax system in modern China.

    Key Words：Cigarette Business Special Tax， Chinese-controlled Areas of Shanghai， Cigarette Tax Trend， Tax Package