内部控制缺陷认定的制约因素及应对策略
张占方
摘 要：随着我国经济的高速发展，企业内部控制体系建设驶入加速发展的“快车道”。如何在实践在中探索一套科学有效的认定方法，正确判断内部控制缺陷、理清缺陷类型，对于持续改进企业内部控制体系、完善流程、防范风险、提升绩效，具有重要意义。
关键词：控制；缺陷；认定；制约因素；策略
一、内部控制缺陷的实质、类型及认定方法
（一）概念及类型。内部控制缺陷是内部控制过程存在的缺点或不足，这种缺点或不足使得内部控制无法为控制目标的实现提供合理保证。内部控制评价正是要找出内控的缺陷，不断提高为内控目标实现提供合理保证的程度。正如COSO-RM（2004）对控制缺陷下的定义：“已经察觉的、潜在的或实际的缺点，抑或通过强化措施能够带来目标实现更大可能性的机会”。
我国2010年颁布的《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，根据缺陷导致企业偏离控制目标的可能性大小，将缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，其中“可能导致企业严重偏离控制目标”的缺陷为重大缺陷；“严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标”的缺陷为重要缺陷；“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”为一般缺陷。
（二）认定方法。（1）定量判断法。通过评估内部控制缺陷可能导致财务报表错报的影响进行定量判断。（2）定性判断法。通过对非财务报告内部控制缺陷可能造成企业偏离战略目标、降低运行效率或损害社会形象等负面影响进行定性判断。
依据内控缺陷的严重程度，对企业内部控制缺陷进行逐一分级、认定。重大缺陷的认定。发现高级管理层任何性质的舞弊行为（无论舞弊是否重大）；对以往发表的财务报表进行重报，以反映对错误或舞弊导致的错报纠正；内部审计发现出企业当期的财务报表重大误报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；内部审计对企业外部财务报告及对于财务报告的内部控制监督失效。重要缺陷的认定。对非常规和非系统交易的内部控制；对期末财务报告流程的内部控制；对监管严格的行业中的复杂公司，合规性监管职能失效；已向管理层和审计委员会汇报且经过合理期限后，重要缺陷仍未被纠正等等。
一般缺陷认定。对内部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的缺陷，列为一般缺陷。
二、制约内部控制缺陷合理认定的主要因素
（一）治理结构制约：内部控制设计缺陷“先天不足”。各个系统部门或下属单位“自己编筐装自己”，他们往往总是设计对自己有利的制度且要求较低，内部控制制度原始设计的低层级造成内部控制的先天性不足。
（二）评价方法制约：财务报告内部控制缺陷认定“力不从心”。由于非财务报告内部控制缺陷的认定和披露等要求没有做出明确界定，难以通过定量分析法予以认定，且国外没有先例可以参考，这就给企业的实际操作带来了难度，也降低了这项制度要求的效力和严肃性。
（三）个性差异制约：不同企业内部控制缺陷认定标准“参差不齐”。由于企业的目标不尽相同，经营业务范围和业务规模存在较大差异，因此，企业的内部控制也必然是个性化的。从严格意义上讲，不同企业内部控制缺陷的认定标准不能“一刀切”，需要因地制宜、因时而异，具体分析和评价。
三、解决内部控制缺陷认定制约因素的对策措施
（一）明晰内部控制缺陷的相关制度要求。为推进《基本规范》及配套指引的有效实施，国家有关部门应通过内部控制指引配套讲解等方式，针对内部控制缺陷评价和披露出台更加具体和有操作性的实施意见。有关内部控制缺陷的信息至少应披露以下内容：（1）内部控制缺陷的认定标准；（2）缺陷对外披露的标准；（3）按认定标准和披露标准确定的应对外披露的内部控制缺陷；（4）采取的缺陷整改措施；（5）采取整改措施后的剩余风险。同时，监管部门要完善责任追究制度，对因故意行为造成投资者重大误读及实际损失的，要加大监管处罚力度，为信息披露创造良好的外部环境。
（二）完善企业内部治理结构。完善企业治理结构是内部控制的基本要素。当前，企业应顺应内部控制发展的要求，通过理顺所有者、董事会和管理层等不同层面之间的关系，确保经营行为符合股东和利益相关者的利益。对于企业存在的机制或制度缺陷，以及管理层偏离企业目标等行为，内部审计部门不受管理层的限制，可向高管层直接发表独立意见，并实施内部控制评价工作，保障信息披露真实、透明。
（三）发挥内部审计的监督评价作用。《基本规范》及配套指引明确规定，内部审计是企业进行内部控制监督与评价的监督机构。内部审计要承担起企业内部控制的监督与评价职责，坚持源头介入、全程跟踪，充分发挥“建设性”作用，积极参与内部控制的原始设计以及运行过程的修改、补充和完善，力求使内部控制体系既体现企业的管理理念、经营风格、企业文化等特点，又符合具体业务流程和控制点的实际情况，并要有较强的针对性。要站在独立客观的角度，评价企业内部控制的有效性，既关注企业运行执行层面的具体风险，更从全局和整体上把握存在于部门、业务及流程间缺陷和漏洞，并通过提出合理化的审计建议，帮助企业及时改进控制、防范风险，充分发挥内部审计监督评价作用，为企业提供增值服务。
摘 要：随着我国经济的高速发展，企业内部控制体系建设驶入加速发展的“快车道”。如何在实践在中探索一套科学有效的认定方法，正确判断内部控制缺陷、理清缺陷类型，对于持续改进企业内部控制体系、完善流程、防范风险、提升绩效，具有重要意义。
关键词：控制；缺陷；认定；制约因素；策略
一、内部控制缺陷的实质、类型及认定方法
（一）概念及类型。内部控制缺陷是内部控制过程存在的缺点或不足，这种缺点或不足使得内部控制无法为控制目标的实现提供合理保证。内部控制评价正是要找出内控的缺陷，不断提高为内控目标实现提供合理保证的程度。正如COSO-RM（2004）对控制缺陷下的定义：“已经察觉的、潜在的或实际的缺点，抑或通过强化措施能够带来目标实现更大可能性的机会”。
我国2010年颁布的《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，根据缺陷导致企业偏离控制目标的可能性大小，将缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，其中“可能导致企业严重偏离控制目标”的缺陷为重大缺陷；“严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标”的缺陷为重要缺陷；“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”为一般缺陷。
（二）认定方法。（1）定量判断法。通过评估内部控制缺陷可能导致财务报表错报的影响进行定量判断。（2）定性判断法。通过对非财务报告内部控制缺陷可能造成企业偏离战略目标、降低运行效率或损害社会形象等负面影响进行定性判断。
依据内控缺陷的严重程度，对企业内部控制缺陷进行逐一分级、认定。重大缺陷的认定。发现高级管理层任何性质的舞弊行为（无论舞弊是否重大）；对以往发表的财务报表进行重报，以反映对错误或舞弊导致的错报纠正；内部审计发现出企业当期的财务报表重大误报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；内部审计对企业外部财务报告及对于财务报告的内部控制监督失效。重要缺陷的认定。对非常规和非系统交易的内部控制；对期末财务报告流程的内部控制；对监管严格的行业中的复杂公司，合规性监管职能失效；已向管理层和审计委员会汇报且经过合理期限后，重要缺陷仍未被纠正等等。
一般缺陷认定。对内部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的缺陷，列为一般缺陷。
二、制约内部控制缺陷合理认定的主要因素
（一）治理结构制约：内部控制设计缺陷“先天不足”。各个系统部门或下属单位“自己编筐装自己”，他们往往总是设计对自己有利的制度且要求较低，内部控制制度原始设计的低层级造成内部控制的先天性不足。
（二）评价方法制约：财务报告内部控制缺陷认定“力不从心”。由于非财务报告内部控制缺陷的认定和披露等要求没有做出明确界定，难以通过定量分析法予以认定，且国外没有先例可以参考，这就给企业的实际操作带来了难度，也降低了这项制度要求的效力和严肃性。
（三）个性差异制约：不同企业内部控制缺陷认定标准“参差不齐”。由于企业的目标不尽相同，经营业务范围和业务规模存在较大差异，因此，企业的内部控制也必然是个性化的。从严格意义上讲，不同企业内部控制缺陷的认定标准不能“一刀切”，需要因地制宜、因时而异，具体分析和评价。
三、解决内部控制缺陷认定制约因素的对策措施
（一）明晰内部控制缺陷的相关制度要求。为推进《基本规范》及配套指引的有效实施，国家有关部门应通过内部控制指引配套讲解等方式，针对内部控制缺陷评价和披露出台更加具体和有操作性的实施意见。有关内部控制缺陷的信息至少应披露以下内容：（1）内部控制缺陷的认定标准；（2）缺陷对外披露的标准；（3）按认定标准和披露标准确定的应对外披露的内部控制缺陷；（4）采取的缺陷整改措施；（5）采取整改措施后的剩余风险。同时，监管部门要完善责任追究制度，对因故意行为造成投资者重大误读及实际损失的，要加大监管处罚力度，为信息披露创造良好的外部环境。
（二）完善企业内部治理结构。完善企业治理结构是内部控制的基本要素。当前，企业应顺应内部控制发展的要求，通过理顺所有者、董事会和管理层等不同层面之间的关系，确保经营行为符合股东和利益相关者的利益。对于企业存在的机制或制度缺陷，以及管理层偏离企业目标等行为，内部审计部门不受管理层的限制，可向高管层直接发表独立意见，并实施内部控制评价工作，保障信息披露真实、透明。
（三）发挥内部审计的监督评价作用。《基本规范》及配套指引明确规定，内部审计是企业进行内部控制监督与评价的监督机构。内部审计要承担起企业内部控制的监督与评价职责，坚持源头介入、全程跟踪，充分发挥“建设性”作用，积极参与内部控制的原始设计以及运行过程的修改、补充和完善，力求使内部控制体系既体现企业的管理理念、经营风格、企业文化等特点，又符合具体业务流程和控制点的实际情况，并要有较强的针对性。要站在独立客观的角度，评价企业内部控制的有效性，既关注企业运行执行层面的具体风险，更从全局和整体上把握存在于部门、业务及流程间缺陷和漏洞，并通过提出合理化的审计建议，帮助企业及时改进控制、防范风险，充分发挥内部审计监督评价作用，为企业提供增值服务。
