浅谈《新企业所得税法》下所得税的核算

    黄海静　李　彤

    摘要：2008年开始实施新的《企业所得税法》（以下简称税法）要求企业在年终起5个月内汇算清缴。如此紧锣密鼓的所得税核算变化要求会计人员把尚在消化中的所得税会计理论及其核算方法直接用于新的职业判断。这对会计工作者是一个不小的挑战。因此不管是出于应试需要还是实务运用，所得税核算都是会计必须掌握的内容。所以，如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法具有一定的现实指导意义。

    关键词：所得税；会计；核算

    1 新《企业所得税法》与新准则所得税基本差异

    1.1 所得税定义差异

    会计准则所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。也就是说，全部境内境外所得税都要确认为所得税费用，计入当期损益。

    《企业所得税法》所称应纳税额不同于会计所称所得税，第二十二条规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减去应减免的税额和允许抵免的税额后的余额，为企业所得税的应纳税额；第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额；可以从当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵免，但因受抵免限额的限制，不一定能够全部境外税额都得到抵免。

    1．2 目的差异

    《企业会计准则第18号—所得税》是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。从会计的角度来看，所得税是一种费用，在计算企业净利润时，要扣除所得税费用。

    《企业所得税法》是为了课税，根据纳税人的实际纳税能力，确定一定时期纳税人的应纳税所得额和应纳税额。从税法的角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，《企业所得税法》第十条第（二）项规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。

    1．3 范围差异

    所得税会计准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照准则进行确认和计量。

    《企业所得税法》涉及政府补助的收入的征税、不征税与扣除，全部政府补助都应计入收入总额，除第七条第（一）项规定的财政拨款收入为不征税收入和其他另有规定的以外。

    2应纳税额与所得税费用的差异实例

    如果企业将当年的企业所得税应纳税额全部作为所得税费费用，计入当期损益，此时，应纳税额等于所得税费用，这比较简单，易于理解和应用。这种方法在会计处理上被称为“应付税款法”。但是，这样处理，不符合会计处理的权责发生制原则。这是因为企业所得税法计算应纳税所得额和应纳税额的规定，不同于会计准则的规定而造成的。

    在会计处理上，根据权责发生制原则，2008年将10万元的保修费用计入了损益。这是从会计的角度说，这部分保修费用是与2008年实现的销售收入相配比的。

    从税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。所以，这笔保修费用2008年没有实际发生，不允许扣除，企业作纳税调整后，应纳税所得额为110万元，应纳税额为27.5万元。到2009年实际发生时才允许扣除，企业应纳税所得额为90万元，应纳税额为22.5万元。这意味着预提保修费用该事项减少了2009年的经济利益流出，或者视为经济利益的流入。

    从企业来说，2008年将应纳税额27.5万元计入利润表，不符合权责发生制原则，表现在预计保修费用带来的所得税影响，影响金额为10*0.25＝2.5万元。在会计处理上合理的做法是将2.5万元的未来利益从应纳税额中扣除，将10-2.5﹦7.5万元作为2008年的所得税费用。这里，将2.5万元的未来利益称为递延所得税。

    引入递延所得税概念之后，企业所得税的应纳税额就不等于会计上的所得税费用了。用公式表示两者的关系就是：

    所得税费用＝企业所得税应纳税额－递延所得税

    当然，我们这里举的例子是从应纳税额中减去递延所得税得出所得税费用。在实际工作中，还会出现相反的情况，此时，就要从应纳税额中加上递延所得税了。这样，上述公式就变成了

    所得税费用＝企业所得税应纳税额±递延所得税

    这种方法在会计处理上被称为“所得税影响会计法”。

    3资产负债表债务法核算原理

    所得税影响会计法，有递延法和债务法之分。其中，债务法又有利润表债务法和资产负债表债务法之分。《企业会计准则第18号－所得税》采用的是资产负债表债务法，它是从资产负债表出发，通过资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则确定的帐面价值，与按照税法规定的计税基础比较，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性出差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。其具体关系如下：

    资产：账面价值>计税基础，为应纳税暂时性差异；反之，为可抵扣暂时性差异。

    负债：账面价值<计税基础，为可抵扣暂时性差异；反之，为应纳税暂时性差异。

    递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用所得税率

    递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×适用所得税率

    计入利润表的所得税费用=当期所得税+递延所得税。

    其中，当期所得税即为当期应交所得税，根据税法规定计算得到。应编分录：

    借：所得税费用—当期所得税（1）

    贷：应交税费—应交所得税

    递延所得税等于递延所得税资产（或负债）期末余额减期初余额。

    当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产 （记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益）。应编分录为（假定均符合递延所得税资产确认条件）：

    借：递延所得税资产（2）

    贷：所得税费用--递延所得税

    反之，编制相反的会计分录。

    当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债 （记贷方）。应编会计分录：

    借：所得税费用--递延所得税（3）

    贷：递延所得税负债

    反之，编制相反的会计分录。

    （假定会计分录（2），（3）均不包括递延所得税资产（或负债）变化应计入资本公积的情形，也不包括因非同一控制下企业合并而形成的暂时性差异的所得税影响。下同）

    分录（1）、（2）、（3）结合在一起就可以得到计入利润表的所得税费用总额。

    需要注意的是，对于“计税基础”，也只是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，并不是税法里规定的 “计税基础”。其中，资产的计税基础是指税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是指税法规定未来计税时不能税前扣除的金额。

    4所得税会计核算的一般程序

    采用资产负债表债务法核算所得税，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般遵循以下程序：

    按照相关会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其它资产和负债项目的帐面价值。其中，资产、负债的帐面价值，是指企业按照相关会计准则的规定，进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，持有的应收帐款帐面价值1000万元，企业对应收帐款计提了50万元的坏帐准备，其帐面价值为950万元，这是应收帐款在资产负债表中列示的金额，按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以企业所得税规定为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

    比较资产、负债的帐面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的。分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以企业所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分-递延所得税。

    按照企业所得税法规定，计算当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的税率计算的应纳税额确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分—当期所得税。

    确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（差），是利润表中的所得税费用。