浅析增值税混合销售

沈军利
摘要:对于增值税混合销售,一直存在着较大争议和不同看法。随着社会和经济的发展,新的商业模式层出不穷,原有的增值税混合销售的相关规定已经不适应经济业务的发展需要。结合本人多年的工作经验和对相关理论的学习,就增值税混合销售问题进行简单的剖析。希望通过本文能够引起更为广泛的讨论和交流,为增值税混合销售问题提供一些新的思路、方法。
关键词:增值税;混合销售
增值税在中国税制结构中居于主导地位,增值税制度改革及其完善有助于提高中国税制总体功能。中国增值税改革充分体现中国渐进式改革路径选择依赖,充分体现中国制度模仿创新优势的发挥,充分展示中国成功规避增值税内生短板制约、实现增值税完美姿态的智慧。税法对混合销售行为,是按“经营主业”来确定征税的,只选择一个税种:增值税或营业税。在实际经营活动中,企业的兼营和混合销售往往同时进行,在税收筹划时,如果企业选择缴纳增值税,只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上;如果企业选择缴纳营业税,只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例,来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。
增值税改革意义
(1)对于优化国民经济有促进作用。在我国的税务制度中,增值税是最为重要的税种之一再则就是营业税,两种税种的利用是最大的,二者分立并行。也是国家税收的主要来源即增值税的征收范围,是除建筑业之外的第二产业,而第三产业的大部分行业,则需征收营业税。在目前形势下,这种划分逐渐的出现了漏洞和不科学不合理的现象。对我国经济的运行和发展造成误区。对于经济结构优化是十分不利的。
(2)可以将增值税的作用和职能发挥出来。增值税和营业税一样重要,一旦增值税的抵扣链条被破坏。就会影响了增值税“中性”作用,即在筹集政府收入的的过程中,并不对经济主体施加“区别对待”的影响。因现行的税制增值税征税范围覆盖面积较小,阻碍了经济运行中增值税的抵扣环节,这种中性效应会大大的降低效果。
随着市场经济的逐步成熟化和企业经营行为的多元化,企业的经济行为更加复杂化。就以笔者所在的工程设计业为例,原先企业的主营业务是工程设计,而现在企业的主营业务是工程总承包和工程设计。在工程总承包业务中,企业不但提供工程设计服务,而且提供土建工程服务、成套设备供货、安装工程服务和技术服务等业务。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称“36号文”)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,工程设计和技术服务属于现代服务,一般纳税人按6%的税率缴纳增值税,土建工程和安装工程属于建筑服务,一般纳税人按11%的税率缴纳增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号,以下简称“暂行条例”)的规定,成套设备供货属于销售货物,一般纳税人按17%的税率缴纳增值税。如果企业签订的一项工程承包合同中既包括工程设计,又包括土建工程、成套设备供货、安装工程和技术服务等业务,企业如何缴纳增值税呢?
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令,以下简称“实施细则”)第五条规定,如果一项销售行为既涉及货物同时又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。对于以货物的生产、批发(零售)为主的单位和个体工商户的混合销售行为,视同这些纳税人销售货物,缴纳增值税;其余纳税人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,缴纳营业税。实施细则的第六条规定,纳税人在销售自己生产的货物并同时提供建筑业劳务时,如果能够分别核算自己生产货物的销售额和建筑业劳务的营业额,就可以按照兼营行为进行纳税,即自产货物缴纳增值税,建筑业劳务缴纳营业税;如果没有分别核算自产货物的销售额和建筑业应税劳务的营业额,由纳税人的主管税务机关核定其自产货物的销售额。暂行条例和实施细则出台于1994年,几经修改,目前执行的暂行条例和实施细则是2008年修订的。在2008年时增值税和营业税并存,此政策规定有一定的合理性。但目前營业税已经不存在了,该规定就显得十分的不合时宜了。36号文的附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条关于混合销售的规定还是沿用了实施细则的相关规定,仅对实施细则的个别文字表述进行了微调,没有实质上的变化。根据实施细则和36号文的规定,一项销售行为是否为混合销售行为,判断的标准有两点:第一,必须是一项销售行为,而不能是两项销售行为;第二,该一项销售行为必须既涉及货物同时又涉及服务。“货物”是指实施细则第二条规定的有形动产(包括电力、热力、气体在内);“服务”是指36号文附件一的附件《销售服务、无形资产、不动产注释》中列明的七大服务,具体包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务和生活服务。因此,在判断混合销售是否成立时,上述两个判断条件必须是同时具备,如果销售货物和销售服务的行为,不是存在同一项销售行为之中,这种销售行为就不是混合销售行为;如果一项销售行为只涉及销售货物,不涉及销售服务(或一项销售行为只涉及销售服务,不涉及销售货物),这种销售行为也不是混合销售行为。
36号文没有取消增值税的混合销售规定,对增值税的“混合销售”仍是按纳税人的主业进行增值税的缴纳。笔者认为该规定不符合市场经济的基本要求,不符合社会发展的要求,不符合企业的实际情况,不能正确反映经济行为的真实状况,应该取消或弱化增值税的混合销售规定。对于企业在同一个经济合同中能够明确合理划分不同税率(征收率)的货物或服务,应该按照兼营行为缴纳增值税;不能明确合理划分不同税率(征收率)的货物或服务,才需要按照混合销售的规定缴纳增值税。36号文第三十九条和36号文附件二对纳税人的兼营行为如何纳税做出了明确而具体的规定,凡是纳税人有兼营销售行为,纳税人可以分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;没有分别核算的,从高适用税率或征收率。在此种规定下,大多数纳税人都是能够对各种销售行为分别进行核算的,没有纳税人愿意多缴税。
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