作业成本法中编制作业词典的实务操作
侯勇
摘要：作业词典的编制是作业成本法中的主要工作和困难点，笔者尝试用调查问卷的方式，结合企业实际情况，按照生产过程进行分解，最后将作业词典中的作业因子和资源分配写入计算公式中，较好的解决了这个问题。
关键词：作业成本；成本词典；调查问卷
一、作业成本法简介
（一）作业成本法的由来
作业成本法这一会计理论是由美国会计界泰斗埃里克·科勒教授于1952年的《会计师词典》中第一次提出。半个多世纪以来，随着科学技术和经济贸易的持续发展，极大的提高了生产制造流程的自动化程度，从而让人工等成本快速下降，再加上产品类别的多样化小众化，致使相关的费用和成本上升。传统的主要以人工或工时进行计算分摊成本的会计系统已经不能真实且准确地反映产品消耗的实际成本，渐渐显露出落后且不足，而作业成本法开始逐渐被重视和接受。
（二）作业成本法操作的原理
作业成本法原理：成本对象消耗作业，作业消耗资源。
概括作业成本法的四个基本步骤就第一步要归集作业消耗资源，第二步是指定作业项目，第三步为选择成本动因，最后一步是设定作业中心。细说起来就是作业成本法首先要确定作业项目，这是分配间接费用的基础。然后寻找出引发成本变动的动因，成本动因就是成本分配的依据，将具有同一性质的成本动因聚集在一起，成本费用就可以按其代表性的成本动因来分配间接费用，最后使之归属于各个相关产品。将直接成本与间接成本（包括期间费用）两者作为产品所要耗费的总体成本，这样由于延展了产品成本的统计范围，使用者可以更完整的计算出产品成本。以作业为中心，将全部作业活动产生的费用，再依据资源的耗费情况进行分配，将资源的成本归集并分配到对应的作业中，进而根据产品所耗用的作业量，分配相关成本到相关产品中，这样让作业成本法计算出来的成本更准确，对于评价作业业绩和资源的利用情况的更具有说服力。
作业成本法将成本归集于生产过程中对资源消耗的各个环节中，避免了在传统成本法中以人工工时作为唯一标准进行全部间接费用分配的片面性，从而使成本核算更完整、准确，更具有相关性和可比性。[1]
（三）作业成本法下成本控制遵循的原则
产品成本控制是一项需要长期坚持的持续性的工作，企业的经营者要坚持“三全”的原则，即全面、全员、全过程控制的原则，才能够真正达到产品成本控制的目的，最后完成利润最大化的终极目标。
在作业成本法下进行产品成本控制遵循五个原则：
1.全面性原则。产品成本控制在整个的业务流程过程中都要参与，在决策、执行和监督的全过程也都有产品成本控制，涉及的企业及其所属单位的各种业务和事项它都要参与其中。
2.重要性原则。产品成本控制建立在上述全面控制的基础上，向重要业务事项和成本动因倾斜。
3.制衡性原则。产品成本控制应当在组织机构设立及责权上的分配、在生产经营业务流程等各方面形成互相制约、互相监督，并同时兼顾到生产运营效益。
4.适应性原则。产品成本控制应该适应企业的特点，随时应对内外部经营环境的变化，并加以调整，比如：经营规模的扩大、竞争情况加剧等因素，企业要随时根据变化调整产品控制的内容。
5.成本效益原则。产品成本控制应当追求性价比，要综合考量实施成本与预期效益，以合适的成本实现有效控制。[2]
二、作业成本法中作业词典的编制
（一）作业成本法之作业词典编制
对于人工和制费的如何合理分摊是作业成本法的精髓，作业成本法的理论前提就是根据产品对资源的消耗方式来分配成本。这个前提成立并且存在产品差异性，采用作业成本法就能得出更准确的产品成本，而不僅仅是产量变动这个单纯的成本动因。
作业成本法的原理是先追溯成本到作业，再追溯到产品及其他成本对象，它的内在假定是作业消耗资源，相对应的是产品及其他成本对象对作业进行合理耗费。
作业成本法的模型如图1：
设立作业成本法的一般通用顺序是：
1.将作业进行认定然后进行作业和相关特性的区分和归类
2.将成本或者资源分摊或分配到上述认定的作业中去
3.将每一级次的作业成本逐项向上一级作业进行归集
4.区分并认定各成本对象所消耗的各类作业的量化数据
5.将作业分配率进行分级计算
6.将作业成本分摊或分配到各成本对象中去[3]
如何按照上述的步骤来进行实务上的操作呢？
笔者在一家PCB（印刷线路板）企业中进行了实地操作，效果很好。PCB企业的加工制造过程比较复杂，生产流程大致如图2：
经过大量的调研，最后笔者采用了问卷的方式：
[1]（作业识别）您能说明公司产品PCB是如何生产出来的吗？
[2]（作业识别）生产PCB是用什么设备的？
[3]（作业识别）您能说出您在该途程的工作内容吗？
[4]（资源识别）您在该途程的工作用到什么资源吗？
[5]（资源动因识别）您在该途程的每种工作上所花多少时间？每种作业占设备多少时间？
[6]（潜在的作业动因）每种作业的产出是什么？你们如何计量对作业的需求？
[7]（识别潜在的成本对象）谁在使用这些作业产出？
将这张问卷上的这些问题拿给每个生产单位的主管去填写，填写之后的结果就能用来设定作业词典。
下面举例一份问卷的回答内容：
[回答1]公司的PCB产品是通过从CT下料开始的每个加工途程按工单要求一直流转，直到FG包装出货到客户那里；
[回答2]生产PCB需要用到一系列专用设备，比如压合机、蚀刻线、钻孔机、电镀线等等；
[回答3]我所在的途程是压合（LP），这个途程的主要工作内容是将两片或更多片的PCB内层板通过压合设备，将这些内层板变成一个整体PCB；
[回答4]我所在的途程最重要的资源就是压合机；
[回答5]在压合途程来讲，不同种类的产品所用到压合机的时间是不同的。
按照产品在压合时的设计不同会有不对称压合，铆钉板和叠合三种作业方式，而这三种作业方式占用设备的时间是要看产品的订单数量，哪类产品多，占用设备的时间就多。订单数量又是波动的，需要根据实际情况来进行调整；
[回答6]这三种作业方式产出的是不同结构的产品，这三种作业方式占用压合机的时间是有比例关系的，以最常规的叠合为1来看，那么铆钉板就是12/7，多出5/7的时间，不对称压合的耗时更多，比例是15/7，比叠合要多8/7的时间，就是1倍多的时间；
[回答7]这三种不同的作业方式产出了不同的产品结构，而这些不同的产品结构又是客户所特别设计的。测量出了这些时间系数，就对不同结构的产品的成本差异性提供了量化数据，便于成本计算和进行生产调度。
通过类似大量的上述问卷和答案，笔者就能編制作业词典。作业词典给作业命名，说明构成作业的任务，列出使用者（成本对象），并找出作业产出的指标（作业动因）。如表1：
表1中的术语进行转化为大家能够比较理解的语言如下：
作业名称简称途程；作业动因系数简称系数
（二）作业成本法利用作业词典进行人工和制费合理分摊
A 人工和制费中的变动成本如何计算
A.1 直接人工的计算公式：
该料号在该途程每SF人工费=工时单价*（前六个月该途程总工时数/（前六个月∑（各料号在该途程生产量*各料号在该途程系数）））*该料号在该途程系数
数据来源：
工时单价由财务根据实际情况随时修正
各途程工时数由人资系统提供
各途程生产量数据来源于生产日报表资料；各途程系数见作业词典
A.2 制造费用的计算公式：
该料号在该途程每SF变动电费成本=前六个月各途程用电量*单价/前六个月∑（各料号在该途程生产量*各料号在该途程系数）*该料号在该途程系数
数据来源：
用电单价由财务根据供电局数据进行调整
各途程用电量由工务部根据实际抄表数提供
各途程生产量来源于生产日报表资料；各途程系数见作业词典
B.制费中固定成本如何计算
该料号在该途程每SF折旧成本=前六个月各途程折旧费/前六个月∑（各料号在该途程生产量*各料号在该站别系数）*该料号在该途程系数
数据来源：
各途程折旧费、其他制造费用由固定资产系统和总账系统提供
各途程生产量来源于生产日报表资料；各途程系数见作业词典
三、总结
作业成本法作为相对先进的成本核算工具，在实际工作中使用还不是太普遍，主要还是在于作为核心内容的作业成本库建立的难度较高。没有技术背景的财会人员很难理解或掌握产品各阶段中会涉及到的成本动因，而掌握了解成本动因的产品技术人员又完全不懂财会知识，所以造成了建立作业成本库的困难所在。本文通过调查问卷的方式，财会人员设计合适且有针对性的问题，让产品技术人员去思考并回答，从答案中获取作业成本库建立所需要的讯息，这种做法可以很好的帮助企业推动作业成本法的落地。
参考文献：
[1]顾秀兰.论作业成本法及其应用[J].经营管理者，2015，11（上）：233.
[2]李霞.浅析作业成本法下的产品成本控制[J].现代营销，2015，10：125-126.
[3]Don R.Hansen，Maryanne M.Mowen.Managerial Accounting.8th Edition[M].北京.北京大学出版社.
（作者单位：上海展华电子有限公司）
摘要：作业词典的编制是作业成本法中的主要工作和困难点，笔者尝试用调查问卷的方式，结合企业实际情况，按照生产过程进行分解，最后将作业词典中的作业因子和资源分配写入计算公式中，较好的解决了这个问题。
关键词：作业成本；成本词典；调查问卷
一、作业成本法简介
（一）作业成本法的由来
作业成本法这一会计理论是由美国会计界泰斗埃里克·科勒教授于1952年的《会计师词典》中第一次提出。半个多世纪以来，随着科学技术和经济贸易的持续发展，极大的提高了生产制造流程的自动化程度，从而让人工等成本快速下降，再加上产品类别的多样化小众化，致使相关的费用和成本上升。传统的主要以人工或工时进行计算分摊成本的会计系统已经不能真实且准确地反映产品消耗的实际成本，渐渐显露出落后且不足，而作业成本法开始逐渐被重视和接受。
（二）作业成本法操作的原理
作业成本法原理：成本对象消耗作业，作业消耗资源。
概括作业成本法的四个基本步骤就第一步要归集作业消耗资源，第二步是指定作业项目，第三步为选择成本动因，最后一步是设定作业中心。细说起来就是作业成本法首先要确定作业项目，这是分配间接费用的基础。然后寻找出引发成本变动的动因，成本动因就是成本分配的依据，将具有同一性质的成本动因聚集在一起，成本费用就可以按其代表性的成本动因来分配间接费用，最后使之归属于各个相关产品。将直接成本与间接成本（包括期间费用）两者作为产品所要耗费的总体成本，这样由于延展了产品成本的统计范围，使用者可以更完整的计算出产品成本。以作业为中心，将全部作业活动产生的费用，再依据资源的耗费情况进行分配，将资源的成本归集并分配到对应的作业中，进而根据产品所耗用的作业量，分配相关成本到相关产品中，这样让作业成本法计算出来的成本更准确，对于评价作业业绩和资源的利用情况的更具有说服力。
作业成本法将成本归集于生产过程中对资源消耗的各个环节中，避免了在传统成本法中以人工工时作为唯一标准进行全部间接费用分配的片面性，从而使成本核算更完整、准确，更具有相关性和可比性。[1]
（三）作业成本法下成本控制遵循的原则
产品成本控制是一项需要长期坚持的持续性的工作，企业的经营者要坚持“三全”的原则，即全面、全员、全过程控制的原则，才能够真正达到产品成本控制的目的，最后完成利润最大化的终极目标。
在作业成本法下进行产品成本控制遵循五个原则：
1.全面性原则。产品成本控制在整个的业务流程过程中都要参与，在决策、执行和监督的全过程也都有产品成本控制，涉及的企业及其所属单位的各种业务和事项它都要参与其中。
2.重要性原则。产品成本控制建立在上述全面控制的基础上，向重要业务事项和成本动因倾斜。
3.制衡性原则。产品成本控制应当在组织机构设立及责权上的分配、在生产经营业务流程等各方面形成互相制约、互相监督，并同时兼顾到生产运营效益。
4.适应性原则。产品成本控制应该适应企业的特点，随时应对内外部经营环境的变化，并加以调整，比如：经营规模的扩大、竞争情况加剧等因素，企业要随时根据变化调整产品控制的内容。
5.成本效益原则。产品成本控制应当追求性价比，要综合考量实施成本与预期效益，以合适的成本实现有效控制。[2]
二、作业成本法中作业词典的编制
（一）作业成本法之作业词典编制
对于人工和制费的如何合理分摊是作业成本法的精髓，作业成本法的理论前提就是根据产品对资源的消耗方式来分配成本。这个前提成立并且存在产品差异性，采用作业成本法就能得出更准确的产品成本，而不僅仅是产量变动这个单纯的成本动因。
作业成本法的原理是先追溯成本到作业，再追溯到产品及其他成本对象，它的内在假定是作业消耗资源，相对应的是产品及其他成本对象对作业进行合理耗费。
作业成本法的模型如图1：
设立作业成本法的一般通用顺序是：
1.将作业进行认定然后进行作业和相关特性的区分和归类
2.将成本或者资源分摊或分配到上述认定的作业中去
3.将每一级次的作业成本逐项向上一级作业进行归集
4.区分并认定各成本对象所消耗的各类作业的量化数据
5.将作业分配率进行分级计算
6.将作业成本分摊或分配到各成本对象中去[3]
如何按照上述的步骤来进行实务上的操作呢？
笔者在一家PCB（印刷线路板）企业中进行了实地操作，效果很好。PCB企业的加工制造过程比较复杂，生产流程大致如图2：
经过大量的调研，最后笔者采用了问卷的方式：
[1]（作业识别）您能说明公司产品PCB是如何生产出来的吗？
[2]（作业识别）生产PCB是用什么设备的？
[3]（作业识别）您能说出您在该途程的工作内容吗？
[4]（资源识别）您在该途程的工作用到什么资源吗？
[5]（资源动因识别）您在该途程的每种工作上所花多少时间？每种作业占设备多少时间？
[6]（潜在的作业动因）每种作业的产出是什么？你们如何计量对作业的需求？
[7]（识别潜在的成本对象）谁在使用这些作业产出？
将这张问卷上的这些问题拿给每个生产单位的主管去填写，填写之后的结果就能用来设定作业词典。
下面举例一份问卷的回答内容：
[回答1]公司的PCB产品是通过从CT下料开始的每个加工途程按工单要求一直流转，直到FG包装出货到客户那里；
[回答2]生产PCB需要用到一系列专用设备，比如压合机、蚀刻线、钻孔机、电镀线等等；
[回答3]我所在的途程是压合（LP），这个途程的主要工作内容是将两片或更多片的PCB内层板通过压合设备，将这些内层板变成一个整体PCB；
[回答4]我所在的途程最重要的资源就是压合机；
[回答5]在压合途程来讲，不同种类的产品所用到压合机的时间是不同的。
按照产品在压合时的设计不同会有不对称压合，铆钉板和叠合三种作业方式，而这三种作业方式占用设备的时间是要看产品的订单数量，哪类产品多，占用设备的时间就多。订单数量又是波动的，需要根据实际情况来进行调整；
[回答6]这三种作业方式产出的是不同结构的产品，这三种作业方式占用压合机的时间是有比例关系的，以最常规的叠合为1来看，那么铆钉板就是12/7，多出5/7的时间，不对称压合的耗时更多，比例是15/7，比叠合要多8/7的时间，就是1倍多的时间；
[回答7]这三种不同的作业方式产出了不同的产品结构，而这些不同的产品结构又是客户所特别设计的。测量出了这些时间系数，就对不同结构的产品的成本差异性提供了量化数据，便于成本计算和进行生产调度。
通过类似大量的上述问卷和答案，笔者就能編制作业词典。作业词典给作业命名，说明构成作业的任务，列出使用者（成本对象），并找出作业产出的指标（作业动因）。如表1：
表1中的术语进行转化为大家能够比较理解的语言如下：
作业名称简称途程；作业动因系数简称系数
（二）作业成本法利用作业词典进行人工和制费合理分摊
A 人工和制费中的变动成本如何计算
A.1 直接人工的计算公式：
该料号在该途程每SF人工费=工时单价*（前六个月该途程总工时数/（前六个月∑（各料号在该途程生产量*各料号在该途程系数）））*该料号在该途程系数
数据来源：
工时单价由财务根据实际情况随时修正
各途程工时数由人资系统提供
各途程生产量数据来源于生产日报表资料；各途程系数见作业词典
A.2 制造费用的计算公式：
该料号在该途程每SF变动电费成本=前六个月各途程用电量*单价/前六个月∑（各料号在该途程生产量*各料号在该途程系数）*该料号在该途程系数
数据来源：
用电单价由财务根据供电局数据进行调整
各途程用电量由工务部根据实际抄表数提供
各途程生产量来源于生产日报表资料；各途程系数见作业词典
B.制费中固定成本如何计算
该料号在该途程每SF折旧成本=前六个月各途程折旧费/前六个月∑（各料号在该途程生产量*各料号在该站别系数）*该料号在该途程系数
数据来源：
各途程折旧费、其他制造费用由固定资产系统和总账系统提供
各途程生产量来源于生产日报表资料；各途程系数见作业词典
三、总结
作业成本法作为相对先进的成本核算工具，在实际工作中使用还不是太普遍，主要还是在于作为核心内容的作业成本库建立的难度较高。没有技术背景的财会人员很难理解或掌握产品各阶段中会涉及到的成本动因，而掌握了解成本动因的产品技术人员又完全不懂财会知识，所以造成了建立作业成本库的困难所在。本文通过调查问卷的方式，财会人员设计合适且有针对性的问题，让产品技术人员去思考并回答，从答案中获取作业成本库建立所需要的讯息，这种做法可以很好的帮助企业推动作业成本法的落地。
参考文献：
[1]顾秀兰.论作业成本法及其应用[J].经营管理者，2015，11（上）：233.
[2]李霞.浅析作业成本法下的产品成本控制[J].现代营销，2015，10：125-126.
[3]Don R.Hansen，Maryanne M.Mowen.Managerial Accounting.8th Edition[M].北京.北京大学出版社.
（作者单位：上海展华电子有限公司）
