新时代的会计担当与会计思想思辨
【摘 要】 长期以来，会计理论与实务大都落后于会计环境的变化，具有明显的滞后特征。在快速变化的会计环境下，会计信息质量正处于比较明显的下降趋势，会计理论尚未取得实质性的进展，会计研究方法显得过于单一，最新版的IASB财务报告概念框架仍未对信息技术飞速发展所带来的影响做出及时回应，会计准则也逐渐显现出复杂和难懂的迹象。文章认为，这些问题的存在足以促使学术界和实务界反思其中是否存在会计指导思想偏差。环境的变化需要会计思想的转换，率先实现从自我完善到“供给侧改革”的思想变革，是新时代赋予中国会计的历史使命和契机，也是我们的会计担当。文章主要应用归纳推理的写法，希望读者能在比较松散的行文中看出隐含的意义和内容上的逻辑关系。
【关键词】 会计信息质量; 基础理论; 研究方法; 供给侧改革; 会计思想; 会计担当
【中图分类号】 F230? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）15-0002-07
一、当今环境下的会计信息质量：可靠性存在的基础已经发生动摇，相关性程度正在明显下降，对准则及其制定的质疑
朱元午（2019）曾对会计本质提出一个再认识，也即会计是一个同时兼具科学性与艺术性两种本质属性的人造信息系统，意在指出会计改革与发展的两个基本方向[ 1 ]。现代社会需要会计，其根本原因是对建立在科学性和艺术性共同基础上的会计信息需要。至于会计系统能否基本满足这种需要，既受使用者信息需求的推动，又受会计思想、会计理论和会计研究方法的制约，取决于会计自身适应环境需要的反应能力。或者说，由科学性和艺术性共同决定的会计信息质量无疑是会计赖以生存和发展的根基。会计的改革与发展必须从提升它的科学性和艺术性方面同时进行，任何偏离这两个基本方面的会计改革都很难取得成功。
显而易见，当今的会计环境正处在日益变化的现实和发展趋势中。会计准则的制定者和执行者都应该重新审视会计信息的质量，在审视过程中发现不再适应环境需要的内容并寻找改革和创新的途径，使会计的发展跟上环境变化的脚步。那么，在当今的会计环境下，会计信息质量的两大方面特征即相关性和可靠性的状况究竟如何？
首先看会计信息的可靠性。在常用的会计术语中，真实性是可靠性的前身，后来演变成可靠性，再后来被IASB称为“如实反映”。这一称谓的改变，应当认为是对会计信息质量的认识逐渐加深的表现之一。也就是说，会计对欲反映事项的真实或可靠程度不可能是绝对的而只能是相对的。“不做假账”并不意味着会计信息都是“真的”，例如，“货币计价”这一基本假设的附带假设“币值不变”的计量结果，就只能反映过去而不是现在的真实;还有定期报告的财务数据与会计期间截止日的实际数据差异也可能很大;再加上谨慎原则在理解和使用中存在重大偏差，这些使得会计信息的真实、可靠和如实表述等是相对的，而使用者能在多大程度上接受会计反映的失真成为缺乏更多实证的问题。在这方面，我们要承认“如实反映”比真实性或可靠性更符合会计的实际，进而可能更有利于“解脱”部分会计责任。因为这几个术语在语义上毕竟很相近，在一般讨论中不加严格地区别并无什么大碍，本文仍习惯沿用可靠性的提法，对“决策有用”与相关性有时则不做区分。
根据财务报告目标的决策有用性理论，会计信息必须与信息使用者的决策相关并能帮助他们做出经济决策。可以认为，相关性是针对以历史成本为核心的可靠性目标存在的缺陷而提出的，应当视为对会计信息质量更全面表达的重要进展。问题是，迄今为止并未解决相关性和可靠性之间的关系问题，相关性是有用信息的第一位特征抑或可靠性是第一位特征，这个争论已久的问题实际上依然争议很大。毛新述等[ 2 ]曾有专文概括了“受托责任”在IASB历次财务报告概念框架中的演变。在1989年IASB的概念框架中，“決策有用”和“受托责任”共同构成了财务报告的双目标，但在2010年的概念框架中，“受托责任”却被删除，“决策有用”成为单一的财务报告目标。由于这个提法受到欧盟、中国和日本等诸多会计组织及专业人士的反对，在2018年的IASB最新版本的概念框架中，又将评估管理层受托责任重新列入，并且指出财务报告信息在评估投资预期回报和评估管理层如何有效履行使用经济资源的责任方面都十分重要。但是，IASB仍坚持认为“受托责任”并不是一个单独的目标，而双目标会导致混乱。我们从中可以看到，在如何确定和表达财务报告基本目标上，IASB深受FASB的影响，它们都是面对一片反对声却坚持己见。其实，早在1975年FASB曾对Trueblood的一项建议书做过意见调查以寻找财务报告基本目标的表述。调查结果表明，仅有37%的人同意将提供经济决策有用信息作为财务报告的基本目标，而反对者认为财务报告的基本目标只能是报告管理层对公司资产的受托责任[ 2 ]。在IASB和FASB概念框架联合项目（2006）的反馈意见中，曾有78%的反馈者认为应当将受托责任作为单独的财务报告目标[ 2 ]。上述情况说明，IASB尽管还在坚持决策有用的单一目标，但却无法回避受托责任的重要意义和影响。至于在受到诸多反对情况下，IASB和FASB依然如此固执地坚持单一的财务报告目标，指引这样做的会计思想究竟是什么，很值得进一步深思。同时，将受托责任视为决策有用的附庸也是值得探讨的，这种处理显然并不符合大多数会计信息使用者，例如上述78%反馈者的需求，在会计实务上很可能削弱会计信息的可靠性程度。
我们应该看到，在环境发生很大变化和IASB们执意让相关性居于第一位财务报告目标的情况下，可靠性存在的基础已经被逐渐动摇了。例如，认为相关性更为重要，就必然主张以各种现行价值作为会计的计量基础，而历史成本因不断被其所修正逐渐失去原有的意义。由于各种现行价值通常只能通过第三方的评估才能确定，这样，以盈利为目的的评估机构似乎很难保持应有的独立性，它们受委托企业或单位的意愿影响应该较大，甚至不能排除评估机构与委托企业或单位共同操纵评估过程和结果的现象，一些业绩不太突出的企业，无形资产特别是商誉通常被高估正在为这一看法提供佐证。对各个会计主体的会计人员而言，如果他们真的对单一决策有用性目标有片面追求，信息的“中立”要求在许多时候都是一个美好的愿望。在这些情况下，会计信息的可靠性必然受到不同程度的损害，而可靠性值得怀疑的会计信息，也必将从根本上影响决策有用性。我们很难想象，失去可靠性的会计信息还可以受到使用者的信赖。审计发现、披露和被各种监管机构处罚的大量会计信息虚假案例，以及更大量的未发现和未披露的问题，足以为可靠性远未解决的观点提供支持，解决可靠性问题依然任重而道远。
其次看会计信息的相关性。尽管IASB坚持单一的决策有用财务报告目标，但是，近年来这个“相关性”的程度究竟如何？它是否达到了准则制定者们预期的质量要求呢？黄世忠[ 3 ]比较系统地论证了会计信息相关性的快速下降现象，他称为“江河日下的相关关系”，并将会计对此的反应称为“视而不见的鸵鸟政策”[ 2 ]，还进一步提出他认为的“与时俱进的救赎之道”[ 3 ]。
本文对会计信息相关性下降分别做了决策有用和受托责任两种角度的分析。从决策有用性的角度看，Lev和Gu（2016）在《会计的没落与复兴》一书中指出，1950—2013年，会计收益和权益净值对上市公司股票市值的解释能力从1950年的90%降至2013年的50%左右，多重财务指标（包括销售收入、销售成本、净利润、总资产和总负债等6个指标）对股票市值的解释能力从1950年的90%降至2016年的50%～60%[ 3 ]，可见关键财务变量与股票价格之间的统计关联性处于持续恶化的趋势。当然，这只是与股价有关的财务变量相关性的下降幅度，更广义的相关性恐怕也是在明显下降的。从受托责任角度看，由于会计系统不能提供诸如市值管理、风险管理、行业地位、网络效应、平台价值和模式创新等评价管理层受托责任履行情况等信息，进而使得净资产收益率等不再是评价受托责任的重要指标，股票期权在很大程度上取代了会计利润，所以，报告信息与受托责任决策有用的相关性程度也应该是下降的趋势。这两种角度的相关性程度降低，是否真的像新经济企业的很多CFO们所说的那样，“按照公认会计准则编制财务报告，特别是资产负债表和利润表，只是遵从法规要求的一种摆设，耗费在财务报告编制和审计的资源纯属浪费，会计已不再被认为具有价值创造功能[ 2 ]”？
在这种情况下，我们看到会计准则和财务报告概念框架的制定者，特别是IASB的专家，即便在2018年仍未在其财务报告概念框架中体现新时代会计环境变化尤其是信息技术飞速发展所带来的重大影响，而各种具体准则已出现越来越繁复、越来越难懂[ 4 ]和越来越文字游戏的现象。面对各种反对和质疑，面对各国不同的传统和习惯，面对理解和执行过程中不可避免的偏差，他们和我们还会一如既往地相信财务报告准则的实际效果吗？信息使用者和信息提供者还会继续相信会计信息曾经有过的可靠性和相关性吗？不仅如此，在我国依然还是会计准则与会计制度并存的局面，我们不禁要问，在会计实务中是按照准则本身还是按照制度的规定处理会计业务？假如，准则和制度是完全一致的，那它们还有共存的必要吗？如果因为会计准则难懂而不得不应用会计制度，那准则对国内的会计实务究竟还有多大作用？难道耗费大量人力和财力制定的会计准则只是为了“与国际会计惯例接轨”？
二、当今会计环境下的会计理论及其研究：基础理论进展迟缓和研究方法的单一倾向延缓了会计适应环境变化的速度，在会计基础理论中尽快体现现代信息技术的影响和改变研究方法的单一倾向已成为必须关注的问题
众所周知，基础理论对任何一个领域或学科的存在和发展都是非常重要的。对于会计系统本身和会计学科而言，基础理论的重要性也绝不例外。我们必须承认，在当今会计环境下，确实存在会计基础理论进展相当迟缓的现象和会计研究方法过于单一的倾向，它们未能给会计更快地适应环境变化提供理论指引和方法支撑，也是导致会计信息质量相关性和可靠性下降的另一方面的原因。十分明显，在会计改革创新发展过程中必须高度重视会计理论及其研究方法问题，否则，会计改革创新发展很可能就是盲目进行的和缺乏研究方法支持的，甚至是会以失败而告终的。在当前，假如会计理论和会计实务依然抱残守缺、停滞不前，会计的发展前景就不一定那么光明了。
会计虽然具有悠久的历史，然而在大部分时间里，因为缺少牢固一致的概念支撑，会计并不被认为是一门科学。与经济学和管理学等学科相比，会计学始终处于某种比较尴尬的地位。在一些经济学家的眼界中，会计至今也许还是连自己都没搞懂自己的本质是什么的小小应用学科，距离“什么都可以是经济学”那样伟大的一级学科的标准尚很遥远;在一些管理学家的视角里，会计不过是企业管理主要是财务管理的一个工具，进而不太喜欢会计学与管理学平起平坐。可能只有会计准则的制定者会自我陶醉于某种缺乏真实的愿望之中，自认为按照准则产生和报告的所有信息都是使用者的需要，而且它们越来越重要。一部分研究者也会自认为会计学早就该是与经济学和管理学那样的一级学科。之所以如此，除了来自外界的傲慢与偏见以外，更重要的是应从会计自身的思想、理论和研究方法尤其是信息质量缺陷等方面去寻找原因。
无可否认，对真正意义上的现代会计来讲，在它的历史长河中确曾有过诸如借贷记账法和会计准则的制定与完善这两个光辉时期。就会计理论而言，自20世纪40年代以W.A.佩顿、A.C.利特尔顿为代表的公司会计准则理论和20世纪70年代FASB制定及发布财务会计概念框架的两次辉煌以后，会计基础理论在总体上便陷入比较沉寂的状况，少有对财务报告和会计实务产生变革性影响的基础理论。特别是近20年来，由于很多人都忙于“实证”各种各样的具体会计现象，研究会计基础理论的学者逐渐变得稀少，国内的主要刊物也很少发表研究基础理论的文章。所以，不论从国际还是国内看，现有会计基础理论的科学性、系统性和完整性都明显欠缺，会计基础理论尚未回答会计本质等根本问题，会计基础理论存在滞后或停滞现象[ 1 ]。
我们这里谈会计基础理论的进展迟缓，主要是指以财务报告概念框架为集中表现的会计基礎理论，不仅表现在其制定、修订和发布的间隔期时间较长，更重要的是在内容上对会计环境变化的反应速度迟缓。仍以IASB最新发布的财务报告概念框架为例，更多人关心数字经济对会计基本假设和一般原则的冲击。例如，我国数字经济的规模在2017年就已达27.2万亿元，占当年全国GDP的比重达到32.9%[ 3 ]，如此庞大的数字经济伴随着新企业形态，如交叉主体的频繁出现和不时发生的重组与倒闭等现象，使人们怀疑单一的会计主体、持续经营等基本假设是否依然全部适用。又如，与数字经济紧密相关的现代信息技术飞速发展，互联网、大数据、云计算、物联网特别是人工智能和区块链等对会计的现实及潜在影响等，仍未在这个财务报告概念框架中有所体现。一个迟迟不能在概念体系和实务中体现环境重大改变而受影响的人造会计信息系统，使人们有理由怀疑还能在多大程度上满足使用者的信息需求。现代信息技术大约已能支持会计的实时陈报需要，那么，现有的会计分期假设所决定的定期财务报告是否还具有原来的意义和作用，还会是使用者不可或缺的要求吗？特别要看到的是，根据对区块链的通俗解释，因其是分布式数据存储、点对点传输、共识机制和加密算法等计算机技术的新型应用模式，其实质是“去中心化和分布式”的数据库或“账簿”，这就使得它与传统的复式记账有了很大不同;它不需要依赖一个中心机构如企业和单位等会计主体来负责记账，在各个节点之间通过算力或权益去公平地争夺记账权，通过全网见证，所有交易信息都会被如实记录下来，而且这个账本是唯一的和不可篡改的，从而更具有安全性。试想，当它在某一天真的得到广泛应用时，会计的主体假设存在的基础很可能发生动摇，也许连复式记账都可能被改变。假如那一天真的来临，我们的会计应该如何面对？这些问题必须引起足够的重视并提出有效对策，而这些在相当大的程度上受制于会计基础理论的改变和指引，可是会计基础理论对环境变化的反应速度迟缓，即便不归咎于“鸵鸟政策”，也是失去了应对先机。
尽管体现这些内容必定涉及对现有会计基础理论和实务的许多重大变革，甚至很可能引起会计系统的重建，但是，迟早都要体现环境变化给会计带来的重大影响却是不可逆转的趋势。看来，由于IASB们似乎对此尚未做好足够的思想准备，加上体现这些影响的难度毕竟很大，在现有概念框架中暂未涉及相关内容也是可以理解的。不过，我们必须看到数字经济和现代信息技术在现实上已经影响到会计理论和会计实务，而且它们还将以更快的速度发展。只有直面它们的影响并尽快做出适应其要求的改变，才是其应有之意。在本文形成初稿之际，网上又传来黄世忠[ 5 ]的文章，认为新经济就以前普遍适用的四个会计基本假设对传统会计确认和计量都构成了重要影响，很值得一读。
恐怕没有什么人会否认规范研究对会计基础理论的重大贡献。公司会计准则理论、FASB的财务会计概念框架和IASB的财务报告概念框架，都主要是应用规范研究演绎和推理的结果。虽然在其中也有一些实证研究的贡献，这也许像一位权威刊物的匿名审稿人（2019）所说的那样，“不少实证研究恰恰给基础理论研究提供了一定的量化推理依据，使得基础理论的依据不像过去那样建立在苍白、灰色的基础之上”①。但是，“提供了一定的量化推理的依据”毕竟不是推理本身，而且也没什么更有说服力的证据表明已有会计基础理论的依据是建立在“苍白、灰色的基础之上”的。这里之所以拿出这位匿名评审人的评审意见并对其加以评论，其目的不是想质疑他对所评审文章的评价，也不想对一些被匿名评审人轻易毙掉的文章及其作者鸣不平或表示悲哀，是因为只想说在一些实证研究者的眼里，规范研究至少是不够科学的，是需要被实证研究“证真”或“证伪”的。
在近30年中，实证研究取代规范研究的愿望看来是基本达到了。在我国，大约从陈小悦发表那篇研究股市的实证文章后，不少会计期刊、大学学报尤其是几家一流、超一流刊物，大都被实证研究的文章充斥，而规范研究的文章难觅踪影。所幸，可能是在认识有所转变之后，近年来一些高等级的刊物又开始发表规范研究的著述，从而传递出一个积极的甚至是具有某种导向改变的信号。在2020年疫情期间，《经济研究》和《管理世界》不约而同地发出一致的声音，旗帜鲜明地反对在学术研究与论文写作中的“数学化”和“模型化”倾向②。据传美国会计界的一些学者也已转而关注和研究更有实际价值的问题了。这些是否意味着实证研究不能只是依据那些数理统计检验得出通常孱弱的研究结论，是否意味着研究方法单一的倾向将有所改观，是否意味着规范研究应该重拾信心和收复失地？30年河東30年河西，有谁能断言在下一个30年里何种研究方法会名落孙山或东山再起呢？
过多地讨论规范研究和实证研究的具体优劣其实是没有什么意义的。因为规范研究和实证研究各有自己的优缺点，所以单一的研究方法肯定解决不了所有的会计问题，只有两大类研究方法的紧密结合才可能有利于产生高质量的研究成果，我们只需正视研究方法的过分单一倾向给会计基础理论发展带来不利影响的现实。可以相信，正视而不是出于某种喜好或偏见看待会计基础理论发展的滞后和会计研究方法的单一趋势，应当对会计基础理论的弃旧扬新、促进其尽早反映数字经济和现代信息技术的会计影响、适应环境重大变化所带来的使用者需求的改变、会计的健康发展等都将具有积极作用。
三、当今会计环境下的中国会计担当：尽快树立会计的供给侧改革思想，实现会计思想的重大转变，在会计“趋同”的过程中形成会计的国家特色，争取世界领先的地位或取得相应的话语权，其必要性和可能性已经基本具备
随着IASB致力于国际财务报告准则的制定以及各国程度不同的响应，虽然会计的“世界大同”还遥不可及，但国际会计的确在近年出现了“趋同”趋势。只是“趋同”这一提法仅仅描述了一个趋势或现象，在这一词语里并未回答趋同的目的、趋同的程度和趋同的路径，以及是否在趋同的过程与结果中还存在国家间的会计差异和要不要保持会计的国家特征等重大问题。
一个必须承认和重申的基本观点是会计肯定具有经济后果进而涉及国家利益，因而它绝对不能只是比较单纯的技术和方法。F.D.S.乔伊和G.G.米勒（1984）两位著名的国际会计学者很早就指出，国际准则的制定首先是政治和外交问题，其次才是技术问题。奇怪的是，实证研究的文献虽然蔚为大观，但却似乎看不到国际准则对各国经济利益影响的实证，因而使会计具有经济后果的论断缺少量化的依据。我们只能根据推理认为，既然采用不同的会计准则肯定影响单个会计主体的经营业绩和报告结果，那么，经由统计汇总的所有会计主体的损益构成的国家经济总成果就必将受到会计准则的影响。这显然意味着，当一些国家认为应用国际准则而使本国经济利益受损时，必将重新审视“趋同”的必要性、程度和进程。当这种情况发生时，它们对“趋同”很可能就会失去热情，转而坚持自己国家的会计特征。
如果换一种角度说，在“趋同”进程中，各个主要国家一般都不会轻易放弃自己的会计国家特征，因为只有保持国家特征才可能维护自己的国家经济利益和政治利益。譬如，美国作为世界唯一的超级大国，美国利益从来都是其历届政府处理任何国际事务的首要选项，这一届美国政府的“美国优先”只是比以往更加明显地表达和霸道追求而已。在会计问题上，美国会因为“趋同”而失去自己世界领先的会计地位吗？它会让自己的财务会计准则与国际财务报告准则完全一致，进而放弃国家特征全盘应用国际准则吗？我们只是知道，最初它对国际准则似乎并不热衷，后来出于国家利益考虑，才对IASB有了兴趣并迅速在其中占据了主导地位。在这个问题上，大约只有我国出于加入WTO的需要或其他需要才会明确提出“与国际会计惯例接轨”这一口号。可惜的是，在近30年来的接轨过程中，我国的会计虽然基本上接轨了“国际惯例”，但却难言在国际会计中有着重要地位和重要影响，更很难说出还具有哪些国家特征。
在经历了40多年的改革开放之后，我国早已成为世界第二大经济体，在其他许多方面也有了巨大进展，国际影响和国际话语权与日俱增。作为一个立志在“两个一百年”的后一个百年到来时成为真正意义上的社会主义强国的世界大国，必然意味着应该在许多领域都处于世界领先地位。这些领域既包括政治、经济、文化、科学技术和法律法规等方面，也必然内含贸易、金融、企业管理、财务与会计等在世界上领先或具有相应的“话语权”。这其中的深刻含义就是我国的会计事业要有一种新时代的使命担当，通过对这一目标的不懈追求去促进我国会计事业在理论和实务两方面的提升，更积极主动地适应环境变化所带来的影响，在更大程度上满足使用者对会计信息的需要，使我国的会计系统在科学性和艺术性上都达到世界领先水平。
至于如何去履行新时代的会计担当或使命，大致有如下几个方面的考虑。
首先，也是最重要的方面，是要尽快完成会计思想的根本转变。在會计理论和实务中蕴涵着一种起导向作用的力量，它关系到或决定着会计的基本走向，我们暂且称其为“会计思想”。它的核心是会计究竟是为谁和为什么而存在这一与会计本质紧密相关的重要命题，其焦点在于会计的发展首先是从自我完善考虑还是从满足使用者的需要出发。本文之所以先对会计信息相关性和如实表述状况、对会计基础理论发展迟缓和研究方法单一倾向进行分析，是因为假如它们都是成立的，那就为提出会计思想转变和会计供给侧改革这一观点奠定了论据基础。一切从信息使用者的需求出发，而不是坚持认为现有信息都是他们的需要，及时提供他们所需要的会计信息，这也就是会计的供给侧改革思想。IASB和FASB的概念框架缺陷及会计信息相关性与可靠性的日渐减弱，其原因固然很多，但最根本的原因很可能在于它们奉行的理念基本上不是供给侧改革的会计思想，而是一种“我提供的就是你们所需要的”卖方市场会计思想，其集中表现就是长期坚持认为定期财务报告所提供的信息都是使用者决策所需要的信息，可惜在实际上它们至少不全是这样。如果不改变这种已经不再完全适用于当今环境的会计思想，或对使用者信息需求改变重视不够，依然在越来越复杂晦涩难懂的路子上走下去和在文字表述上换来换去、倒来倒去，会计虽然未必会因此而消失，但大约只会在越来越不重要的道路上越走越远。
其次，要着力研究使用者对新时代会计信息的需求。这个需求尽管是相当广泛的，但依然基本上可划分为“决策有用”和“受托责任”两个基本方面。问题在于，必须要进一步研究按照现行准则体系所提供的会计信息究竟哪些才是使用者真正需要的，又有哪些是使用者不需要的，以及哪些是第一位的哪些是次一级的需求。这种研究不能局限于会计本身，需要扩展到更为广泛的方面，其中包括会计信息和非会计信息之间的相互影响，也即非财务信息能在哪些方面、多大程度上影响会计信息的相关性。在这方面，国际综合报告委员会（IIRC）所提出的“综合报告理念”很有意义。IIRC在2013年发布了《国际综合报告框架》，其内容包括机构概述、外部环境、公司治理、商业模式、风险和机遇、战略和资源配置、绩效、前景展望、编制和列报基础，从而颠覆了传统企业报告以财务信息为主体的企业报告方式。毛志红和李丽[ 6 ]的实证研究表明，企业发布高质量的综合报告能够显著增加会计盈余的价值相关性，投资者依据国际综合报告框架所编制的报告信息将在投资决策中发挥作用。我们从中可以看到，传统的以财务信息为主的企业报告体系已经不能满足决策有用的需要，新型的企业报告正在对其产生巨大的冲击，进而可能对传统会计信息体系产生长远和深刻的影响。一个值得关注的信号是，使用者可能正在寻找替代会计的信息系统。会计要想扭转比较被动尴尬的局面，就必须通过研究使用者业已改变的信息需要入手，通过锐意创新走出困境。
最后，会计的艺术性也需要与会计的科学性同步提升。会计信息的生成与传输不仅建立在科学性的基础上，而且在很大程度上受制于它的艺术性。任何人都无法否定会计信息是在职业判断诸如会计政策选择和谨慎原则的运用等条件下生成和传输的。在我国素有“做账”之说，意思就是会计账目都是会计人员经手“做”出来的，因而，如何做账，如何在准则或制度允许的范围内寻找到对企业最有利的会计业务处理方法，真的是一门精妙绝伦的“艺术”，而明目张胆地做假账则不是会计艺术而是非法愚蠢的行为。应该看到，会计的科学性譬如复式记账体系和现代信息技术等在会计中的普遍应用，已经使这些科学性差异在不同的主体间不再明显。在这种情况下，会计的艺术性有可能成为最终体现会计价值最重要的方面，这就需要使其达到更高的境界。当然，会计艺术带有“双刃剑”的特征，对于“决策有用”和“如实表述”来说，为何要通过“稳健”“谨慎”“中立”来加以修正或帮助？为什么IASB在众多质疑声中对“实质重于形式”和“谨慎”“稳健”的态度反反复复，在概念框架中加了又删、删了又加？恐怕是因为这些质量要求从本质上看都与会计的艺术性有关，这远比科学性的内容更难把握。譬如“谨慎”，适当地应用可能会提升信息质量，而不适当地应用则肯定导致“越稳健越好”并使会计信息完全失真。如果不下大力气研究解决会计的艺术性问题，IASB们只能继续深陷在文字表述上的变换和不能自圆其说之中。解决这些争议颇多问题的根本途径，就是要从会计的供给侧改革出发，了解各个主要方面的信息使用者对会计的艺术性能够接受到什么程度，他们能在何种程度上接受稳健或谨慎的会计处理，能接受多大范围内的对“如实表述”的偏离。现在看来，IASB们最缺乏的不是技术力量而是供给侧改革的会计思想，假如他们不能从根本上转换会计思想，指望在近期使概念框架有较大改观很可能就是一种奢望了。
我们提出当今会计环境下的中国会计担当是历史赋予我们的使命，并提出应当尽快实现会计思想从“卖方市场”向供给侧改革转换的观点，除了具有上述必要性以外，还因为在我国已经具有了相当的可能性。概括地说：第一，我国的经济实力和日益增强的国际影响力为会计的供给侧改革提供了必要条件。第二，我国大力推进的供给侧改革及其明显成效为会计的供给侧改革提供了契机。第三，我国在第四次工业革命中尤其是在信息技术的一些方面已经领先或不落后于先进国家，这就为会计的供给侧改革提供了来自信息技术方面的支持。第四，IASB们已经表现出很难承担起会计供给侧改革的使命，这意味着出现了我国率先实现会计思想转换的可能性。第五，中华民族具有伟大创新精神，如果可以把这种创新精神体现于会计的供给侧改革并付诸实践，我们有理由相信，我国的会计理论和实务必将在改革的进程中逐步取得世界领先的地位。因此可以说，在供给侧改革这一会计思想的指引下，实现新时代我国的会计担当不仅是需要的而且是可能的。
在本文的最后还要指出，中国会计学会下设的会计基础理论专业委员会多年来致力于推动我国的会计基础理论研究，在它历届学术研讨会的论文中，除了有一些非基础理论的文章外，大体上是围绕着基础理论进行的。周守华[ 7 ]说，大数据、人工智能、物联网、区块链等新技术，为重构会计理论与实务提供了机遇，随着我国逐步走向世界的中央，在会计理论研究领域，我国也正由“讲好中国故事、让世界倾听中国”，逐步走向“融入国际主流、引领国际浪潮”。我们知道我国会计是怎样融入国际主流的，但尚不确知我们在哪些方面是如何引领国际浪潮的。尽管如此，我们依然可以相信，通过会计的供给侧改革，我国的会计事业未来必将在国际会计大家庭中取得应有地位和话语权，并引领国际浪潮奔腾向前。只是还要指出，问题的关键在于我们能否尽快实现上述会计思想的转换并用其指引会计的供给侧改革进程，这也就是本文提出新时代中国会计担当、实现会计思想转换、进行会计供给侧改革的核心意义。●
【主要参考文献】
[1] 朱元午.会计基础理论及其研究中的几个问题与思考[J].会计研究，2019（9）：7-13.
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