PPP项目资产与相关负债会计处理研究
周国光 周毅
【摘 要】 PPP模式产生的PPP项目资产的确认和计量具有不同于一般公共基础设施的特点。参考IPSAS32、SGAS60等相关公共部门准则的规定，鉴于作为授予方的政府会计主体拥有对PPP项目资产的控制权，应由授予方对PPP项目资产进行确认、计量和报告。授予方在确认PPP项目资产的同时，应区别不同情况采用金融负债模式和授权模式确认相应的负债。如果PPP项目合同中要求在合同期限届满时移交的PPP项目资产的性能不低于其初始状态，则无需对PPP项目资产计提折旧。
【关键词】 PPP模式; PPP项目资产; 政府会计主体; 会计处理
【中图分类号】 F832;F512.3 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）02-0100-05
一、问题的提出
政府与社会资本合作（PPP）模式产生的公共基础设施，大多属于公路、港口等公共基础设施构成中的交通基础设施以及城市道路、桥梁、隧道等市政基础设施。由于PPP模式形成的公共基础设施资产（以下简称PPP项目资产）的建设、融资及管理具有不同于一般公共基础设施建设与管理业务的特殊性，需要在明确政府公共基础设施资产确认与计量的基本原则上，结合PPP模式的业务特点提出PPP资产确认与计量的具体原则与方法。
针对PPP项目资产确认和计量的事项，贾建军[ 1 ]认为PPP项目会计既涉及公共部门会计，又涉及私营部门会计，目前在我国还缺乏公认的会计规范，在国际上也存在争议，对此作者在PPP内涵分类的基础上结合国际经验，提出我国基础设施政府与社会资本合作制会计和政府统计处理的建议，但该建议混淆了会计与统计的概念，有一定的局限性。贾康等[ 2 ]建议借鉴国际经验，尽快研究出台我国的PPP会计准则，将PPP项目资产及相关负债计入公共部门的资产负债表，并认为，“风险报酬法”与“控制法”是针对PPP项目资产的两种主要会计报表处理方法，倾向于采用“控制法”确认PPP项目资产，但没有给出政府会计主体应当如何确认与计量PPP项目资产的观点和思路。周国光[ 3 ]提出应进一步完善利用PPP模式建设公路基础设施的相关政策，并提出了项目公司和政府会计主体分别确认PPP项目资产的设想，但也没有进一步明确政府会计主体如何确认和计量PPP资产的观点和思路。虽然崔志娟[ 4 ]也讨论了PPP项目资产确认涉及的相关问题，提出了一些会计处理方面有益的建议，但相关观点和思路仍有待商榷和改进。
虽然财政部已在2019年底正式印发了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（以下简称GAS10），明确了PPP项目资产及其相关事项的会计处理规定，但仍存在一些值得商榷的内容;这方面的学术讨论仍有待深入。故笔者拟针对GAS10的相关规定，借鉴国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）出台的相关国际公共部门会计准则、美国政府会计准则理事会（以下简称GASB）出台的政府会计准则以及英国财务报告理事会（以下简称FRC）和澳大利亚会计准则理事会（以下简称AASB）等出台的相关会计准则中的有关规定并结合中国国情和公共基础设施的特点进行探讨，为进一步完善这方面的会计处理行为提供理论参考。
这些参考文件包括：IPSASB出台的《国际公共部门会计准则第32号：服务特许权安排——授予方》（以下简称IPSAS32）[ 5 ];GASB出台的《政府会计准则理事会公告第60号：服务特许权安排会计处理与财务报告》（以下简称SGAS60）[ 6 ];FRC出台的《财务报告准则第102号：应用于英国和爱尔兰共和国的财务报告准则》（以下简称FRS102）[ 7 ];AASB出台的《澳大利亚会计准则理事会准则第1051号：公路用地》（以下简称AASB1051）[ 8 ]和《澳大利亚会计准则理事会准则第1059号：服务特许权安排——授予方》（以下简称AASB1059）[ 9 ]。
二、有关PPP项目资产界定的讨论
（一）PPP模式与服务特许权安排
PPP在国际上一般被解释为“公私合作”。但GASB认为PPP模式包括公私合作（Public-Private Partnership）和公公合作（Public-Public Partnership）。这是因为作为一项SCA中的经营方，有可能是政府主体或非政府主體，故SGAS60中不仅规范了政府会计主体作为授予方的会计处理，而且进一步规范了政府会计主体作为经营方的会计处理。
在中国，PPP概念的官方解释是“政府与社会资本合作”。这一解释已被广泛应用于国内PPP项目管理与实施中。
产生公共基础设施资产（国外的相关准则和政府财务报告中基本使用的是“基础设施”的表述）的PPP项目，在国外一般称之为“服务特许权安排”（以下简称为SCA），但SCA的范围一般小于PPP。SGAS60中将SCA视为PPP模式的一种运作方式，PPP模式包括SCA和其他运作方式。IPSAS32认为不提供公共服务的安排以及在资产不受授予方控制的情况下涉及服务和管理组成部分的安排（例如外包合同、服务合同等）不属于SCA。
按照财政部财金〔2019〕10号文体现的最新政策导向，财政部界定的PPP模式的运作方式主要有建设—运营—移交（BOT）、建设—拥有—运营（BOO）、转让—运营—移交（TOT）和改建—运营—移交（ROT）等。不考虑细微差别，本文将财政部界定的PPP运作方式和SCA视为同义语。
（二）对SCA的界定和PPP项目资产的确认主体
IPSASB认为，IPSAS32与《国际财务报告准则解释第12号：服务特许权安排》（以下简称IFRIC12）之间形成的是“镜像”关系。按照以“控制权”为依据的判断原理，PPP项目涉及的授予方和经营方谁拥有了对PPP项目资产的控制权，就应当由谁来确认PPP项目资产。
IPSAS32提出，一项SCA涉及的是经营方代表授予方提供与服务特许权资产相关公共服务的行为。一项SCA中的授予方是指将使用SCA资产的权利授予经营方的主体，经营方是指通过使用受授予方控制的服务特许权资产来提供公共服务的主体。经营方为提供公共服务使用的服务特许权资产，可以是授予方现有的资产或经营方现有的资产，可以是经营方建造、开发或从第三方购入的资产，也可以是经营方通过对授予方现有资产进行升级改造的资产。经营方可因提供公共服务而获取补偿。
SGAS60认为，作为一项政府（转让方）与经营方之间的SCA，应满足以下所有条件：（1）转让方将通过使用和经营一项设施来提供公共服务的权利和相应的义务转让给经营方，并以经营方预先或分期支付的款项、提供新的公共设施或对现有公共设施进行改造作为对价;（2）经营方可向第三方收费或从第三方获取补偿;（3）转让方能够决定或有能力修改或批准经营方应当提供的服务以及为提供服务收取的价款;（4）SCA期限届满时该公共设施的所有权归属转让方。
可以这样认为，对于符合条件的PPP项目，授予方应当拥有对PPP项目资产的控制权，故应由授予方确认PPP项目资产并计入政府资产负债表中;由于经营方取得的只是代表授予方通过使用PPP资产提供公共服务以及收取对价的权利，故不应当确认PPP项目资产，只能将取得的权利区分不同情况分别确认为一项金融资产或无形资产。
三、有关PPP项目资产确认和初始计量的讨论
（一）PPP项目资产的确认
按照IPSAS32的观点，经营方为提供公共服务使用的、由授予方确认的PPP项目资产包括：经营方投资建造与开发或从第三方购入的资产;授予方或经营方现有的资产;经营方对授予方现有资产进行升级改造的资产。除此之外，AASB1059还要求授予方用于PPP项目的现有资产，包括尚未确认的可辨认无形资产或公路用地，需要重新分类为一项PPP项目资产。
本文认为，采取不同方式形成的PPP项目资产，应具有不同的确认要求。
1.经营方投资建造的PPP项目资产
经营方投资建造PPP项目资产的做法类似于财政部界定的“BOT”运作方式。按照IPSAS32的规定，授予方应当确认经营方投资建造的PPP项目资产，并按其公允价值进行计量。但没有进一步说明应当在何时进行确认。SGAS60要求的是在资产投入运行时予以确认。
对此需要进一步讨论的问题是如果PPP模式的实质是经营方代表授予方使用授予方确认的资产向社会公众提供服务，则处于建造过程中的PPP项目资产也应属于授予方的一项资产并由授予方予以确认。如果授予方仅在PPP项目资产建成投入使用后才予以确认，而经营方需要执行IFRIC12的规定（中国境内的经营方需要执行《企业会计准则解释第二号》中的相关规定）将其确认为一项无形资产或金融资产，则处于建造过程中的PPP项目资产仍属于“孤儿资产”，这似乎有悖于IPSAS32出台的初衷。
故本文认为，有必要在经营方投资建造PPP项目资产时就由授予方将其确认为一项资产。确认的依据是按照PPP项目合同中约定的、经营方定期向授予方提供的项目建设情况报告。
2.使用授予方现有的资产
经营方使用授予方的现有资产提供公共服务的做法类似于财政部界定的“TOT”运作方式。IPSAS32提出，如果经营方使用的是授予方现有的资产，则授予方需要将该项资产重新分类为一项服务特许权资产。SGASB60采取的是“继续确认”的表述。
本文认为，对授予方现有资产形成的PPP项目资产进行重新分类并作出相应的会计处理是必要的，但并非需要在政府资产负债表中单独列示，而是作为公共基础设施项目的组成部分，在报表附注中予以披露。
3.对授予方现有资产进行升级改造
经营方对授予方现有资产进行升级改造的做法类似于财政部界定的“ROT”运作方式。IPSAS32对其确认的要求与经营方投资建造形成PPP资产的确认要求是一致的。存在的主要问题是仅对升级改造投资部分进行确认，还是将现有资产和升级改造追加投资均确认为一项PPP项目资产？IPSAS32、SGAS60、FRS102等均没有明确。
本文认为，有必要明確规定授予方确认的PPP项目资产，应当包括需要进行升级改造的现有资产以及经营方为升级改造追加的投资。针对前一部分，需要采取重新分类确认的方式;针对后一部分，可采取类似于后续支出资本化处理的确认方式。
IPSASB32要求授予方确认的PPP项目资产应按照“不动产、厂房和设备”（以下按照中国准则中的表述简称为固定资产）准则或无形资产准则的规定进行会计处理。FRS102也采取了基本一致的表述。SGASB60的表述则相对原则，只要求将PPP资产确认为一项资本资产。在美国《政府会计准则理事会公告第34号：基本财务报表——管理讨论与分析——用于州政府和地方政府》中界定的资本资产包括基础设施、设备、其他有形资产和无形资产。
由于财政部出台了公共基础设施准则（以下简称GAS5），故授予方确认的PPP项目资产在初始确认后，应当按照GAS5的规定进行会计处理，但特殊事项的会计处理应当在PPP项目会计准则中予以明确。
（二）PPP项目资产的初始计量
鉴于IPSASB和GASB均出台了与公允价值计量相关的准则，故IPSAS32和SGAS60提出的是按照其公允价值进行初始计量。而FRS102和AASB1059明确的是按照其重置成本进行初始计量。
鉴于中国政府会计准则体系中尚未有涉及公允价值计量的具体准则，且在基本准则中明确了资产计量一般采用历史成本属性的原则，故按照历史成本进行PPP项目资产的初始计量应当是一个合理选择。
采取“TOT”运作方式向经营方收取的转让价款（包括一次收取和分期收取），按照SGAS60的规定应将其现值确认为一项资产。如果转让价款是一次性收取的，其金额就是其现值;如果按照其现值确认PPP项目资产，意味着其初始计量选择的是公允价值计量属性;如果选择历史成本进行初始计量和重新分类，则收取的转让价款不应当影响PPP项目资产的初始计量。
四、与PPP项目资产相关负债确认和初始计量的讨论
（一）负债的确认
IPSAS32要求授予方在确认一项服务特许权资产的同时，确认一项负债。负债的性质取决于授予方与经营方之间对价交换的性质，分别采用金融负债模式和授权模式进行确认。相比较之下，SGAS60只要求当PPP项目资产是由经营方通过建造或者对授予方的现有设施进行改造提供的，则应在确认PPP项目资产的同时按照所承担的合同义务确认一项负债。FRS102要求授予方采用融资租赁负债模式进行资产和负债确认的会计处理。这意味着，与PPP项目资产相关的负债，应当被确认为一项金融租赁负债。
本文认为，FRS102是结合英国的国情进行表述的。2018年底英国除了全长43公里的6号高速公路等极少的PPP项目采取了使用者付费机制以外，绝大多数PPP项目采取了政府付费机制，故授予方在确认一项PPP项目资产的同时，需要承担在未来向经营方支付对价的合同义务。对此确认的负债具有金融租赁负债的特征。与此不同，我国的PPP项目分别采取了政府付费机制、可行性缺口政府补助机制和政府付费机制。对此IPSAS32的规定更符合我国的具体情况，可为财政部进一步完善对PPP项目会计处理的规范提供有益借鉴。
1.金融负债模式
IPSAS32提出，如果授予方因经营方建造、开发、购买或升级改造一项服务特许权资产而承担了无条件向经营方支付现金或其他金融资产的义务，则需要将该项负债确认为一项金融负债。
金融负债模式适用于采取政府付费机制的PPP项目，包括BOT项目、ROT项目和TOT项目。确认该项金融负债意味着授予方确认了承担在未来向经营方支付补偿价款的合同义务。
针对金融负债模式，AASB1059要求当授予方承担了由于第三方使用服务特许权资产向经营方支付现金的合同义务时同样应确认一项金融负债，IPSAS32则倾向于将此视为一项“影子通行费”的安排，要求授予方在支付时将其确认为一项费用，而不是在合同開始日将其确认为一项金融负债。
本文认为，IPSAS32的规定更具有合理性。由于经营方提供公共服务的事项尚未发生，故授予方承担的支付义务并非现时义务，并不符合金融负债的定义和确认条件[ 10 ]。
2.授权模式
IPSAS32提出，如果授予方并未因经营方建造、开发、购买或升级改造一项服务特许权资产而承担无条件向经营方支付现金或其他金融资产的义务，而是授权经营方从第三方使用者处获取收益，则授予方应将确认的负债视为由于资产交换所产生的尚未确认的收益。
授权模式适用于采取使用者付费机制的PPP项目。本文认为，授予方按照PPP项目合同的约定向经营方收取的价款，可采用授权模式确认为一项负债。
如果某项PPP项目采取的是可行性缺口政府补助机制，则可结合金融负债模式和授权模式确认负债。如果某PPP项目中使用的是授予方的现有资产，则需要将现有资产重新分类为PPP项目资产，而无需确认负债。
（二）负债的初始计量
根据IPSAS32的规定，负债应当按照与确认的相关服务特许权资产相同的金额进行初始计量。如果存在授予方与经营方之间相互支付其他对价的情况，还需要按其收取或支付的对价对初始计量金额予以调整。在本文的讨论中，暂不考虑授予方收取对价对初始计量金额的影响。
采用金融负债模式和授权模式确认的负债，具有不同的初始计量要求。
1.金融负债模式
采用金融负债模式，负债的初始计量金额可体现为授予方承担付款义务的现值。如果授予方承担的是在未来支付对价的合同义务，则付款义务的现值与PPP项目资产的初始计量金额是一致的;如果授予方需要在合同开始日即付一笔对价，则确认的负债为PPP项目资产初始计量金额减去即付对价的差额。在此基础上，授予方可进一步确定该项金融负债的内含利率。
2.授权模式
采用授权模式，IPSAS32要求授予方将确认的负债视为由于资产交换所产生的未确认收益。对此可同样按照PPP项目资产的初始计量金额就该项负债进行初始计量。由于采取使用者付费机制无需政府付费给予经营者经济补偿，故可将经营方为授予方投资建设形成PPP项目资产的价值视为一项需要在特许经营期限内分期确认的收入。
五、有关PPP项目资产与相关负债后续计量的讨论
（一）PPP项目资产的后续计量
IPSAS32和FRS102对后续计量的规定都相对比较原则。按其规定，如果PPP项目资产在初始确认时被确认为一项固定资产或无形资产，就应按照IPSAS32的固定资产准则或无形资产准则或FRS102有关固定资产或无形资产会计处理的相关规定进行后续会计处理。
本文主要涉及的是有关PPP项目资产折旧或摊销事项的讨论。针对这一事项，SGAS60的表述是在初始计量后PPP资产应按照现行规定进行折旧、减值和披露。然而，如果PPP合同要求在经营方归还给转让方时保持原始或改进的状态，则该项资产不应当折旧。
本文认为，由于PPP项目资产属于公共基础设施的一部分，故可要求PPP项目资产折旧或摊销直接执行GAS5的规定。
GAS10中也要求授予方参照GAS5的规定对PPP项目资产计提折旧，这与本文提出的观点是一致的。如果认为有必要，也可参照SGAS60的规定进一步完善PPP项目资产折旧的会计处理。
（二）与PPP项目资产相关负债的后续计量
1.金融负债的后续计量
针对授予方承担支付义务确认的金融负债，IPSAS 32要求授予方将因投资建造或对象由资产进行改造而支付给经营方的价款予以分配，并依据其实质分别作为负债的减项和一项财务费用。
这意味着授予方支付的价款可划分为两部分：首先，应按照实际利率法确认与负债相关的财务费用（债务利息）;其次，剩余部分应当用于债务本金的偿还。
授予方按照PPP项目合同的约定支付的经营方提供公共服务的价款（包括缺口补助），应在支付时计入当期费用。
2.其他负债的后续计量
针对采取授权模式确认的负债，IPSAS32要求授予方根据服务特许权的经济性质在确认收入的同时减少确认的负债。
从交易的经济性质分析，经营者无偿为授予方建造的PPP项目资产，以及对授予方现有资产进行的扩建改造，类似于对授予方给予资产捐赠的行为。按照《政府会计制度》的要求，政府会计主体接受捐赠的资产，应确认为一项收入。由于授予方接受捐赠与授予经营方向第三方收费的权利相关，并且该项权利的跨度为整个合同期间，故授予方不应当在确认PPP项目资产的同时确认收入，而是应当将尚未获取的收入确认为一项负债，并在合同期间确认收入的同时减少相应的负债。
授予方可根据PPP项目合同的经济性质采取适当方式确认收入并相应地减少负债，有必要按照取得PPP项目资产的方式来确认收入。简化起见，可选择年限平均法在PPP项目资产投入使用的期限内平均确认收入并相应减少负债。
【主要参考文献】
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[8] AASB. AACB 1051-Land under roads [A/OL].www.aasb.gov.au / admin/ file / content105 / c9 / AASB1051_12
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[9] AASB. AASB 1059-Service Concession Arrangements： Grantors [A/OL]. https：//www.aasb.gov.au/admin/file/ content105/c9/AASB1059_07-17.pdf.
[10] 周国光.财务会计研究[M].北京：中国书籍出版社，2019.
