国家审计指导和监督内部审计机理与路径
李志强
【摘 要】 指导和监督内部审计是国家法律法规赋予国家审计机关的职责与权力，近年来日益得到各方的关注和重视，但是仍存在制度不够健全、职能定位不准、指导不力、监督不够等问题。文章在合理界定指导与监督关系的内涵，厘清其法律依据，分析其根本目的基础上，构建国家审计机关和内部审计机构在指导与监督方面的博弈模型。通过对期望效用分析、纳什均衡求解等，探析问题产生的根本原因，提出“转变指导监督观念、充分利用信息化技术、健全审计结果运用制度、强化法制保障机制、形成监督合力”等措施促使博弈向理想的纳什均衡转换，促进指导和监督工作尽可能达到帕累托最优状态。
【关键词】 国家审计; 指导和监督; 内部审计; 机理与路径
【中图分类号】 F239.4? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）20-0002-07
一、引言
2006年修订的《审计法》第二十九条规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度;其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”该规定将“指导”与“监督”内审工作上升到国家法律层面予以保证。2018年1月审计署发布《关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》，要求建立健全机制，加强对内部审计工作的业务指导和监督检查。2018年5月习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上明确提出，要加强对内部审计工作的指导和监督，这为新时代背景下加强内部审计指导和监督工作提出了新的要求。如何正确认识指导和监督的要求？怎样充分理解指导和监督的意义？如何客观把握指导和监督的现状与面临的挑战？如何将框架性的规定、意见转变为具有实际可操作性的具体实施路径？
实际上，国家审计机关与内部审计部门之间在指导与监督方面存在着博弈。我们需要厘清二者的职能边界，探讨冲突与合作的内在根源，才能得到有效的改善路径，形成内部审计与其他审计领域良性互动、共同发展的局面，促进内部审计工作质量的提高。
二、国家审计指导和监督内部审计工作的理论逻辑
（一）指导与监督的关系
国家审计，是国家审计机关依法行使的一种外部经济监督行为。根据受托责任理论，国家审计是受人民委托，依法依规对公共资源利用的有效性、合理性进行监督和评价，促进经济社会协调可持续发展[1]。而内部审计对于公司治理是不可缺少的，其本质是监督组织内部领导权力，提高企业经营效率，保证组织经济运行以及财务收支活动是真实、合理且廉洁的，促进组织价值增值的内部监督活动。
从审计性质来看，国家审计是监督受托责任履职情况，维护国家利益的监督机制。国家审计在强化对权力的约束、推进公共资源管理、促进国民经济有效运行和社会健康发展等方面都具有重要的意义[2]。国家审计利用内审线索、审计意见建议等，明确审计工作重点。在合理利用内审资源的同时，也可减少对被审计单位的干扰。内部审计从性质上看，是单位内部实施的审计监督，通过一定的审计程序发现组织日常运营管理过程中出现的问题，并提出针对性的解决方法，提高组织的经济管理和控制水平。监督与服务是内部审计的两项主要职能。监督是对单位内部经济活动的真实、合法和效益的审计鉴证评价。服务是依据内部审计程序，将发现问题及针对性的解决方案，运用审计建议、报告等形式告知管理者，促进风险管理，帮助组织实现价值增值[3]。可见，二者在审计性质方面，既有职能上的差异性，也有目标上的一致性。特别是在维护社会发展方面，内审作用的发挥更有利于国家审计职能的拓展，因此这种监督与指导是十分必要的。
指导与监督的关系体现在两个方面。一方面，“指导”是对内部审计活动的具体指导，侧重于帮助其按照有关法规做好内审工作，提高审计技术和质量，总结和推广经验等。因此，“指导”更多的是一种柔性管理。另一方面，“监督”是全面监督，要点在于督促被审计单位按照相关规定，及时设立机构，认真完善制度，积极开展工作。主要突出法律法规的遵循性、内部控制制度的健全性和有效性、审计结果的有效运用和审计建议的采纳情况。因此，“监督”更多的是一种刚性执法。
（二）指导与监督的法律依据
指导和监督的规定要求并不仅仅是我国独有的现象。最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布的审计准则、瑞典《国家审计局法》、美国《预算和审计法》等都有这方面的相关规定，并且时间都早于我国。1994年我国《审计法》首次以法律的形式，明确规定了指导和监督的职责和权力。随后，审计署等部门也相继出台相关规定，进一步强化、细化指导和监督的规范。审计署1996年12月颁布《审计机关指导监督内部审计业务的规定》;2018年1月发布《关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》，在明确指导与监督的范围、内容的基础上，进一步强调要建立健全内审指导和监督的工作机制，并提出强化业务督导的具体措施要求。2018年1月，审计署新修订了《关于内部审计工作的规定》，对内审业务的指导方式、监督方法、违规处理等进行了明确。这些文件的出台为指导和监督提供了法律保障。
（三）指导和监督的目的和重要意义
1.指导和监督的目的
根据《审计法》的规定、审计署关于指导与监督的意见等相关要求，“整合审计资源，形成审计监督体系的合力”是指导和监督的总体目标。从具体目标来看，指导和监督的主要目的在于促进国家治理效果的提升和内部审计工作质量的提高[4]。一方面，国家审计通过指导与监督，加强二者之间的業务联系，降低审计工作执行的制度成本，拓展审计覆盖面，从而更好地监督公共资源管理，提升国家治理能力[5]。另一方面，内部审计也需要得到指导和监督，解决发展中存在的问题，提升审计技能，规范审计程序。
2.指导和监督的重要意义
（1）加强审计协作、形成监督合力的重要措施。事业单位、国有企业受国家和人民的委托管理大量的公共资源，如果没有有效的监督制约机制，其管理风险、经营风险将不可避免，国有资产的保值增值将难以实现[6]。国家审计囿于人力、物力和财力的约束，难以实施全面审计，使得一些单位、部门可能游离于审计监督范围之外。要解决此问题，就需要考虑利用其他的力量来补充。而内部审计由于熟悉被审计单位业务流程，能够及时掌握到其日常工作的第一手资料，对自身单位的管理漏洞和风险也更为了解，因此，是比较理想的审计监督补充力量。内审成果的有效利用不但有利于帮助国家审计缓解人手不足问题，也有利于提高内审部门自身的权威。因此，在加强指导与监督方面，双方都有自身的需求和动机。加强业务指导与合作，是强化监督的重要举措，能够切实有效地加强对国有资源的审计监督，提升公共资源的配置效率。
（2）整合审计资源、提高审计效率的重要手段。强化指导与监督，充分利用内审工作，不但能够减少冗余过程，加快审计进度，还能够整合资源，提高审计质量。另外，国家审计权威性较强，审计建议更容易被重视与采纳，审计结果会在改善组织经营管理、加强内部控制等方面更好地发挥作用[7]。内部审计利用国家审计成果，更有利于顺利解决相关问题、提高审计效率，更有利于完善机制、堵塞漏洞，其监督与服务职能的发挥也就更加有保证。
（3）保持审计独立性、促进审计工作规范化的重要保障。独立性是审计的灵魂，是审计的前提和根本价值所在。内部审计人员只有保持独立性，才能排除外界的干扰，控制审计时的“恣意”和“任性”[8]。但我国的内部审计部门最初大多隶属于财务部门，隶属层次偏低，保障较低。后来随着对内部审计工作的重视，改为隶属于总经理等部门一把手或董事会。但事务繁忙的总经理可能会委托副职代管，实际上也是降低了内审部门的隶属层次。更为关键的是内审机构因属于各单位自身的内部部门，方方面面的关系很容易使其独立性受到影响，很难進入一个“隔音的空间”，客观、公正地摸清真实情况，难以真正做到“一查到底，绝不姑息”。这就需要通过国家审计的指导和监督，帮助其提升所处地位，加强独立性，促进工作规范化[9]。
三、指导和监督工作的问题与机理分析
1983年国家审计与内部审计同时恢复重建，两者在维护国家财政经济秩序、促进社会健康发展等方面发挥了重要作用，但是这种指导监督还存在着许多问题与不足[10]。本文将引入博弈理论，构建国家审计机关和内部审计机构之间的博弈模型，深入分析问题的成因，提出改善建议。
（一） 指导和监督工作存在的问题
总体来看，目前主要存在指导与监督制度不健全、职能定位不明确、审计资源整合不够、审计结果运用不充分等问题。
1.指导与监督的制度不够健全
虽然《规定》和《意见》等都对指导与监督有明确的规定和要求，但这些主要是部门规章，从而在一定程度上导致国家审计在审计监督中主导地位不明确，形成了审计监督领域内部与外部的碎片化、分隔化，导致指导难以落到实处，监督不够到位。另外，从二者的审计目标比较，内部审计除审计监督职责外，同时还肩负着揭示风险、加强内控等职责，监督指导这些职责的有效履行，还需要有更加明确的机制来保障[11]。
2.指导与监督定位不准，交流不够充分
与其他起步早、发展快的国家相比，我国关于指导与监督的职能定位还不是很明确。由于两者的审计职能范围有交叉重叠部分，可能会导致对指导与监督的模糊认识。如认为国家审计专业技术能力强，有足够的权威性，其审计结果更能令人信服，与内部审计相比较而言，是可有可无的部门，甚至可以被省略。这种错误观念会把指导与监督关系变成领导与替代的关系，最终会弱化国家的审计监督体系。这种认识也是非常狭隘的、不客观的观点。现在的内部审计不仅仅是传统的财务查账，已经涉及业务流程审计、内控治理等广泛领域，能够通过多领域的参与发挥其独特的作用，也是增值部门[12]。国家审计与内部审计的职能定位有很大的不同，不能完全替代，但内部审计的价值也绝对不能被忽视[13]。此外，由于隶属单位不同、具体工作程序有差异、审计质量评价标准不一致等原因，导致二者之间不能及时、充分交流审计信息，必然会影响指导与监督的效果。
3.审计人力资源配备不强，整合不够
首先是国家审计人才队伍配备不强。目前国家审计专业技术人员整体数量不足，特别是基层覆盖率偏低。基层审计人员业务繁多、任务量大，整体素养也有待进一步提高，基层审计人员很难快速掌握与内部审计相关的业务知识，对内部审计的指导技术方法存在偏差、有效性低，监督力度不够等问题。其次，内部审计队伍不健全，独立性差。目前很多单位内部审计人员都是由财务、后勤等部门转岗而来，缺乏必要的审计专业训练，理论基础薄弱。既精通业务又熟悉审计技能的人才更是稀缺。此外，双方在审计配合、业务整合、资源协调、形成监督合力方面还有很多工作要做。
4.审计整改监督不够，审计结果运用不充分
近年来，审计整改工作愈来愈受到各方关注，但是重过程轻整改还是普遍存在的问题。从国家审计的方面来看，可能与审计意见与建议的指向范围与方向不统一，导致整改停留在表面有关。从被审计单位的角度来说，对审计揭示的问题重视不够，存在只是简单对领导和责任人进行处罚，而不是查找问题的根源来进行整改的现象。这样只是解决了表面的问题，并没有落到实处，导致部分单位的类似问题屡审屡犯，难以杜绝。
（二）国家审计机关与内部审计机构的博弈分析
造成上述问题的成因很多，有客观条件的制约，也有制度体制的原因[14]。审计问题一般表现在经济方面，然而在寻找根本原因时必然涉及政治博弈方面[15]。作为理性经济人，二者之间在指导与监督方面存在着合作与冲突的博弈关系。内部审计工作要想发挥好应有的功能，组织内外部的环境都很重要。要使内部审计的作用充分发挥，就应改革机制隶属关系，建立优良的治理机制[16]。但如果二者合作薄弱，耦合联动机制不足，指导监督作用不够，其审计质量也就很难满足国家审计的需要[17]。
1.博弈双方的行为策略
国家审计机关作为公共财产的监控者，有责任评审公有单位内部审计工作，监督其质量，纠正其错误与不当做法[18]。由于监管成本的存在，审计机关不会对内审机构的所有情形都实施监督检查，可能会选择严监管和一般监管的策略;内审机构作为被审计机关督导的对象，在从事内部审计工作时可能会选择尽职和不尽职的策略[19]。这样，双方的策略空间分别为（严监管，一般监管）与（尽职，不尽职）。研究假设如下：
（1）博弈双方都是理性经济人。
（2）博弈双方知道对方的策略集和后果，但不知道对方会做何选择。
（3）假定审计机关在付出一定的监管成本后，能够发现内部审计机构的不尽职行为。
（4）内部审计机构的不尽职行为被查出会获得一定处罚。如不被发现，则会有额外收益。
2.博弈模型
根据以上假设，构建如下博弈模型：
表1中，
p：审计机关严监管的概率;
q：内部审计机构不尽职的概率;
R1：内部审计机构的正常收益;
R2：在不尽职策略下，内部审计机构未被发现不尽职所获得的超额收益;
D：在不尽职策略下，内部审计机构被发现不尽职所受到的处罚;
Y：内部审计机构尽职所需努力付出的成本;
E1：审计机关的正常收益;
E2：审计机关因发现内部审计机构不尽职时，被社会肯定、上级表彰等所获得的超额收益;
T：审计机关未发现内部审计机构不尽职所造成的损失;
C1：审计机关严监管的成本;
C2：审计机关一般监管的成本。
3.博弈分析
根据该矩阵，分别考虑内部审计机构的期望效用函数和国家审计机关的期望效用函数。
（1）内部审计机构的期望效用分析
内部审计机构选择不尽职的期望效用：
U11=p×（R1-D）+（1-p）×（R1+R2）
=R1+R2-p×D-p×R2? ?（1）
内部审计机构选择尽职的期望效用：
U12=p×（R1-Y）+（1-p）×（R1-Y）=R1-Y? ?（2）
当U11<U12时，内部审计机构倾向于选择尽职的策略。把上面的数值代入该式并化简得：
（1-p）×R2+Y<p×D? ?（3）
即上式成立时，内部审计机构越倾向于尽职履责。下面对上式进行讨论：
在上式中不等式左边越小或右边越大，内部审计机构越倾向于选择尽职履责。所以：
R2越小，即内部审计机构未被发现不尽职所获得的额外收益越小，内部审计机构越倾向于选择尽职履责。
D越大，即内部审计机构被发现不尽职所受到的处罚越大，内部审计机构越倾向于选择尽职履责。
Y越小，即内部审计机构尽职所需努力付出的成本越小，内部审计机构越倾向于选择尽职履责。
求解式3可得，p>■，即审计机关严监管的概率大于其均衡值时，内部审计机构倾向于选择尽职履责。审计机关严监管的概率越大，内部审计机构越倾向于尽职履责。
（2）审计机关的期望效用分析
审计机关选择严监管的期望效用：
U21=q×（E1+E2-C1）+（1-q）×（E1-C1）=E1+q×E2-C1
（4）
审计机关选择一般监管的期望效用：
U22=q×（E1-C2-T）+（1-q）×（E1-C2）=E1-C2-q×T
（5）
当U21>U22时，审计机关倾向于选择严监管的策略。把上面的数值代入该式并化简：
q×E2+q×T>C1-C2? ? ?（6）
即上式成立时，审计机关越倾向于选择严监管。下面对上式进行讨论：
在上式中左边越大或右边越小，审计机关越倾向于选择严监管。所以：
E2越大，即审计机关发现内部审计机构不尽职所获得的奖励越大，审计机关越倾向于选择严监管。
T越大，即审计机关未发现内部审计机构不尽职所造成的损失越大，审计机关越倾向于选择严监管。
C1越小，即审计机关严监管的成本越小，审计机关越倾向于选择严监管。
C2越大，即审计机关一般监管的成本越大，审计机关越倾向于选择严监管。
求解式6可得，q>■，即内部审计机构不尽职的概率大于其均衡值时，审计机关倾向于选择严监管。内部审计机构不尽职的概率越大，审计机关越倾向于严监管。
可见，内审机构的策略选择取决于政府机构的成本效用要素。当内审机构以小于q？觹的概率选择不尽职时，审计机关选择一般监管所获得的效用更大。
（3）博弈的纳什均衡
当U11=U12，U21=U22时，审计机关和内部审计机构的期望效用均无差异，代入上式，可得博弈的纳什均衡解：
当内审机构以等于q的概率选择不尽职行为时，审计机关选择严监管或一般监管的效用无差异。当审计机关以p？觹的概率选择严格监管时，内审机构的效用无差异。
（三）博弈结果的启示
国家审计机关的指导与监管能够抑制内审机构的机会主义行为，因而要使内审机构选择不尽职策略的概率尽可能控制在一个可接受的水平，就必须对审计机关人员实施有效的激励和约束政策，理论上应控制监管的边际社会成本尽可能等于边际社会收益，也可以通过制定政策来影响均衡概率p？觹，从而控制内部审计人员和管理层选择不尽职的区域，降低均衡概率值。该监管博弈的帕累托最优状态为（一般监管，尽职），是最具社会价值的状态。
（1）降低内部审计机构尽职所需努力付出的成本。由于Y越小，即内部审计机构因其尽职所需努力付出的成本越小，则内部审计机构越倾向于选择尽职履责。因此，应采取有效措施提高审计效率，降低尽职的成本。
（2）加大對内部审计机构不尽职工作的惩处力度。由于D越大，即内部审计机构被发现不尽职所受到的处罚越大，则越倾向于选择尽职工作。而我国现有法律法规对内部审计工作人员未尽职工作的惩治力度过小，审计机关也难以通过有效途径来弥补损失，这在很大程度上纵容了内部审计工作人员不尽职工作的行为。因此，应健全相关制度，加大对不尽职工作的处罚。
（3）减少内部审计机构不尽职工作所获得的额外收益。由于R2越小，即内部审计机构未被发现不尽职所获得的额外收益越小，则内部审计机构越倾向于选择尽职履责。因此，应增强信息披露制度和约束机制，使管理当局机会主义成本增加，减少能够获得的额外收益，从而减弱机会主义行为动机。
（4）降低审计机关的监管成本。由于C1越小，即审计机关严监管的成本越小，审计机关越倾向于选择严监管。这就要求审计机关各部门之间要有明确的职责权限、减少职能的重叠，应当优化审计程序，不断提高审计技术，增强获取信息的能力。不断创新审计方法，降低监管成本。
四、强化指导和监督的路径建议
加强指导与监督是强化内审工作、形成监督合力的重要举措。内部审计行为及策略的选择与组织内部的治理环境以及组织外部的监管环境密切相关。构建指导和监督路径的关键是要充分发挥中央和各级审计委员会的桥梁与纽带作用，采取各种有效措施促使指导与监督的参与双方转变观念，强化认识，充分调动两者的积极性。根据前文研究，结合博弈分析，应以“重视和加强指导监督工作”为主体，以“充分利用信息化技术”“促进审计成果有效应用”为两翼，以“加强指导与监督的法制建设”为保障，以“形成审计监督合力”为目标的“五位一体”的实施路径。通过采取以上措施，促使博弈结果向理想的均衡结果来转换，尽可能达到“帕累托最优”。详见图1。
（一）转变参与双方观念，重视和加强指导监督工作
国家审计机关对指导与监督的重视程度，会直接影响到指导与监督的积极性和工作力度;而内部审计机构对此的认识，会直接影响其对指导和监督的接受程度。国家审计应当充分认识内部审计是“免疫系统”的重要组成部分，具有重要的支撑和促进作用[20]。同时，内部审计要正确认识并自觉接受督导，在指导下切实建章立制，规范管理。要重点做好以下工作：审计机关应指导企事业单位完善内审机构;指导、监督规模较大、人数较多、资金密集的事业单位设立总审计师岗位，具体负责落实内部审计工作的各项规章制度，牵头组织开展内部审计工作;规范评价内审工作的标准，强化业务指导，提升审计技能;利用好国家政策层面的支持，提高对尽职的内部审计机构的奖励幅度，重视内部审计人员各方面的待遇，激发审计人员的工作热情。
（二）充分利用信息化技术，提高审计工作效率
信息技术的出现对各行各业都将产生深远影响，审计信息化为审计线索发现、审计证据收集、审计信息处理提供更便捷的途径。为促进提高审计工作效率，在指导监督的过程中应当做到：一是要大力推广应用计算机审计技术。目前信息化的广泛应用给审计工作带来了很大的变化，如审计数据的线上化，审计处理的平台化等[21]。审计工作要及时更新理念，开拓思路，充分利用信息化技术，适应审计环境的新变化。二是应尽快建立可以供审计机关与资源管理部门间共享的内部审计数据平台，及时分析采集的数据，形成联合检查。统一规范审计结果报告格式，节约审计信息使用者的时间，有效利用内部审计工作平台。通过融合共享平台的创建，做到一审多用，提高审计效率。
（三）完善审计整改机制，促进审计成果有效应用
审计整改是审计工作发现问题的目的所在，也是审计价值得以体现的关键一步。近年来，审计工作逐渐得到人们的重视，问题责任干部的被处分处理更是各方关注的焦点。但是审计整改却总是容易被忽视，尤其是对内部审计发现的问题，存在敷衍应付、整改不力的现象。审计机关和内部审计机构应该携手，推出针对性的措施。健全审计整改跟踪问责制度，对整改不到位的情况具体落实到人，明确责任。加大处理处罚力度，提高违规的成本。通过多措并举，推动审计成果有效利用[22]。
（四）加强指导与监督的法制建设，强化保障机制
要进一步细化指导与监督的相关规定，完善相关法律法规。如设立公允的信用评级制度，设计和完善良好的惩处制度，处罚的手段不仅包括罚款，而且包括诚信、声誉损失，从而起到震慑管理层的效果。同时，也要加大对内部审计工作人员不尽职工作的声誉损失和处罚，使得内审机构在选择策略时会考虑到声誉代价，从而促进内审人员努力工作。此外，理顺审计监督与人大等其他监督部门在审计职权、审计结果公开等方面的协调机制，切实保障指导和监督的顺利进行。
（五）整合各方力量，形成审计监督合力
应探索建立以国家审计为主体，整合内部审计等其他各方力量的联合监督模式。一是加强政府购买服务的力度，引入优秀的社会审计机构，建立机制提高其积极性，扩大对被审单位内部审计指导监督的覆盖面，缓解当前国家审计工作量大和人员不足的矛盾;二是利用好各类审计协会组织，借助其经验丰富的专家对内部审计进行检查指导;三是指导协调组织审计、会计、法律等各类专业技术人员，建立共享的审计人才智库。此外，通过协同工作方式，协调审计工作方案，保障信息沟通顺畅，提高审计资源整合的效率。
“经济越发展，审计越重要”，随着我国经济发展步入新时代，审计监督工作愈加重要。国家审计机关对内部审计工作的指导与监督工作是新形势下的重要任务，是形成审计监督合力的重要手段。在厘清指导与监督关系的基础上，探讨了指导与监督的法律依据、目的和意义，并引入博弈理论，深入分析了指导与监督方面存在的问题与成因，提出了相应的路径建议，希望能对深入理解指导与监督的关系，促进解决指导与监督的问题有所裨益。
【参考文献】
[1] 蔡春，蔡利.国家审计理论研究的新发展——基于国家治理视角的初步思考[J].审计与经济研究，2012，27（2）：3-10.
[2] 谢志華，孙海凤.国家审计的学科属性辨析[J].审计研究，2017（4）：3-8.
[3] 王光远，瞿曲.公司治理中的内部审计——受托责任视角的内部治理机制观[J].审计研究，2006（2）：29-37.
[4] 廖义刚，陈汉文.国家治理与国家审计：基于国家建构理论的分析[J].审计研究，2012（2）：9-13.
[5] 董大胜.国家、国家治理与国家审计——基于马克思主义国家观和中国国情的分析[J].审计研究，2018，205（5）：5-13.
[6] 王杨.基于内部审计路径的国有企业政府审计与国资监管协同研究[J].中国内部审计，2015（4）：16-21.
[7] 王家新，郑石桥，尹平.国家审计是国家治理的基石和重要保障：理论框架和实践分析[J].审计研究，2015（6）：3-8.
[8] 王旭辉，时现，魏瑾.化解内部审计潜在冲突的方法[J].审计研究，2011（1）：63-68.
[9] 武东萍.论政府审计与内部审计之协调发展——由一份审计报告引发的思考[J].商业会计，2015（8）：39-42.
[10] 毕秀玲，郭骏超.我国国家审计与内部审计互动关系研究[J].中国内部审计，2015（1）：35-37.
[11] 陆迎霞.关于审计机关监督企业内部审计的路径研究——基于国有企业角度的分析[J].中国内部审计，2013（8）：36-40.
[12] 张启富.政府审计与内部审计协调发展之思考[J].中国内部审计，2011（9）：24-27.
[13] 张龙平.国家审计20年回眸与反思（五）——国家审计机关对内部审计发展的推动作用评析[J].湖北审计，2003（5）：30-31.
[14] 田国强，陈旭东.现代国家治理视野下的中国政治体制改革——从何而来，往何处去？[J].学术月刊，2014（3）：76-84.
[15] 陈献东.确定领导干部自然资源资产离任审计内容的逻辑机理及例证分析[J].审计研究，2018（5）：43-50.
[16] 秦荣生.公司治理与内部审计监督[J].中国内部审计，2010（11）：24-28.
[17] 时现.国家审计与内部审计耦合联动机制研究[J].会计之友，2019（13）：2-7.
[18] 张文慧.浅谈内部审计、注册会计师审计及政府审计的关系与协作[J].财会研究，2010（21）：62-64.
[19] 王兵，劉力云，张立民.中国内部审计近30年发展：历程回顾与启示[J].会计研究，2013（10）：83-88.
[20] 刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学，2012（6）：60-72.
[21] 鲁清仿，燕万年，王开一，等.智慧审计构想与实践探索——基于解构法律法规条款[J].审计研究，2018（1）：28-34.
[22] 杨海涛.审计机关在履行内审指导监督职责中存在的问题和对策[J].现代审计与经济，2013（6）：38.
