论政府部门财务报告审计主体
【摘 要】 “谁来审计”是政府部门财务报告审计制度建构的重要问题，文章以经典审计理论为基础，分别分析基于委托人审计需求的审计主体和基于代理人审计需求的审计主体，提出一个关于政府部门财务报告审计主体的理论框架。政府部门财务报告审计依赖的是本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系。从委托人角度出发，政府部门财务报告审计主体选择权属于本级政府。以独立性、审计质量和审计成本为依据，本级政府一般会选择政府审计机关来负责政府部门财务报告审计，但可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构参加政府部门财务报告审计。从代理人角度出发，如果将政府部门财务报告审计作为传递机制将某些信号传递给某些国家机关，则通常会选择政府审计机关;如果将政府部门财务报告审计作为传递机制将某些信号传递给国家机关之外的利益相关者，则通常会选择民间审计机构;如果将政府部门财务报告审计作为揭示机制，通常会选择政府审计机关。
【关键词】 国有资源委托代理关系; 审计主体选择; 委托人选择的审计主体; 代理人选择的审计主体; 审计需求
一、引言
政府部门财务报告是以权责发生制为基础，反映政府部门（单位）的财务状况、运行情况等信息的财务报告，政府部门财务报告审计制度是政府财务报告审计制度的重要内容，审计主体选择是这个制度的最重要内容，其核心问题是“谁来审计”。政府部门财务报告审计主体选择有多种可能性，不同的审计主体选择，将有不同的审计制度建构，进而有不同的审计效率效果。因此，从理论上厘清政府部门财务报告审计主体，对科学地建构政府部门财务报告审计制度有重要的意义。
现有文献中，未发现有专门研究政府部门财务报告审计主体的，一些研究政府财务报告审计的文献涉及政府部门财务报告审计主体。然而，这些研究缺乏深入和系统，有些观点还偏离了经典审计理论。总体来说，关于政府部门财务报告审计主体还是缺乏一个系统化的理论框架。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，基于国有资源委托代理关系，分别分析基于委托人审计需求的审计主体和基于代理人审计需求的审计主体，提出一个关于政府部门财务报告审计主体的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计主体的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
政府部门财务报告审计主体是指“谁来审计政府部门财务报告”。未发现有文献专门研究政府部门财务报告审计主体，但是，一些研究政府财务报告审计的文献涉及政府部门财务报告审计主体，归纳起来，主要有五种观点，本文称之为政府审计观、内部审计观、民间审计观、三主体观和主辅主体观。
政府审计观认为，政府审计机关是政府部门财务报告审计的主要主体，例如：“在审计组织方式上，审计机关开展政府财务报告审计，必须和现有预算执行审计与决算草案审计有机结合，并合理配备审计人员，统筹安排实施”[ 1 ];“开展政府财务报告审计是国家审计的应有职责”[ 2 ]，“开展政府财务报告审计是国家审计发挥作用的重要基础”[ 2 ]，“国家审计主导政府财务报告审计是国际通行做法”[ 2 ]。
内部审计观认为，内部审计部门是政府部门财务报告审计的主要主体，例如：“在国家审计机关审计力量有限的情况下，建立完善的政府内部审计机构以及通过政府内外部审计的协作共同实现财务报告审计目标成为当前的必然选择”[ 3 ];还有文献介绍了美国联邦部门的财务报告审计，发现“联邦单位和部门财务报告由监察长办公室实施审计，或由监察长办公室确定独立公共注册会计师实施审计”[ 4-7 ]，显现了内部审计部门在联邦部门财务报告审计的主导地位。
民间审计观认为，民间审计机构是政府部门财务报告审计的主要主体，例如：“由于现行政府审计以财政财务收支的真实、合法和效益为重点，侧重财政收支合规性审计，审计力量和资源有限，难以满足政府综合财务报告审计需求”，“如果由政府审计机关实施审计，难免削弱发债事项的公正性和公信力”，“注册会计师作为独立的第三方监督力量，既具备开展权责发生制财务报告审计的丰富经验和人才队伍，又具有较强的独立性，引入注册会计师开展公共部门财务报告审计对深化财税体制改革、完善国家经济监督体系、提高公共部门透明度和促进国家治理能力现代化等具有重要意义”[ 8 ];“从世界各国经验看，政府财务报告审计离不开注册会计师的广泛参与，应建立公共部门注册会计师审计制度”[ 9 ]。
三主体观认为，政府部门财务报告审计应该由政府审计、内部审计和民间审计共同完成，例如：“政府财务报告的审计主体应由审计署、会计师事务所及内部审计部门共同组成，进而才能相互弥补，充分发挥各自在审计过程中的职能”[ 10 ];“国家审计发挥主导性作用”，“内部审计负责组织和实施本部门财务报告审计”，“社会审计通过竞争择优的方式参与”[ 11 ]。
主辅主体观认为，政府审计机关是政府部门财务报告审计的主要主体，民间审计机构可以弥补政府审计资源的不足而成为辅助的审计主体，例如：“政府财务报告审计主体应以国家审计部门为主，社会审计为重要补充”[ 12 ];“從国外的审计实践看，尽管政府财务报告的基本审计主体依然是政府审计机关，但是很多国家的外部审计师都参与了政府财务报告的审计”[ 13 ];“审计署和各级审计机关直接对各级人大负责，减少政府对审计机关的控制，通过这样的审计体系设计，能够一定程度上减少政府对审计机关的控制，提高政府财务报告的质量”，“合理利用社会审计的资源，一方面可以进一步保证审计报告的公平公正性，另一方面可以较好地提高政府财务报告审计的水平与质量”[ 14 ];“以政府审计机关审计为主，会计师事务所审计为辅”，“这种主辅相结合的审计模式能够充分发挥两类审计主体各自的优势”[ 15 ];“从政府财务报告审计的国际经验看，美国、英国、澳大利亚、加拿大、新西兰等发达国家都在不同范围和程度上实施了政府财务报告的注册会计师审计制度”[ 9 ];“虽然实施政府财务报告审计的权力赋予了政府审计机关，但政府审计机关可以根据实际情况将部分审计工作分包给会计师事务所”[ 16 ];“由政府审计机关对政府财务报表进行审计，为了缓解政府审计机关的压力，可以聘请注册会计师参与政府财务报告审计工作”[ 17 ]。
现有研究为进一步探究政府部门财务报告审计主体奠定了较好的基础，然而，这些研究缺乏深入和系统，有些观点还偏离了经典审计理论，总体来说，关于政府部门财务报告审计主体还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
审计主体的核心问题是“谁来审计”，政府部门财务报告审计主体也不例外，其审计主体选择有多种可能性。本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计主体的理论框架，为此，需要顺序讨论以下问题：审计主体选择的一般原理;政府财务报告审计所依赖的委托代理关系;基于委托人需求的审计主体选择;基于代理人需求的审计主体选择;审计主体选择的协同;基于本文提出的理论框架，对几种观点做一评析。
（一）审计主体选择的基本原则
从经典审计理论来看，“在资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了经管责任，由于人性自利和有限理性，在合约不完备、激励不相容、信息不对称、环境不确定的情形下，代理人可能出现代理问题和次优问题，从而不能很好地履行其承担的经管责任，代理人的这种行动会给委托人带来负面影响，因此，委托人会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的治理机制，审计是这个机制的重要成员。由于审计是委托人推动建立的治理机制，因此，选择审计主体应该是委托人的权利”[ 18 ]。
问题的关键是，委托人会如何选择审计主体？从组织方式来说，委托人有两种可能的选择，选择之一是委托人自己设立一个审计机构，选择之二是委托人自己不设立审计机构，而是从市场上购买审计服务。那么，委托人如何从中做出选择呢？基本的原则是独立性、审计质量和审计成本。独立性是指审计机构要独立于代理人，否则，审计质量就缺乏保障。从市场上购买当然会具有独立性，但是，如果让代理人自行购买的话，独立性也就徒有形式了。委托人自行设立审计机构，关键是恰当的审计体制，如果在代理人内部设立审计机构来审计代理人，或者是审计机构虽然在代理人之外，但是代理人能施加重要影响，此时的独立性也是有残缺的。因此，如何从聘任机制及审计体制方面保障审计独立性是委托人要考虑的重要问题[ 19 ]。审计质量是指审计机构要具有专业胜任能力，能够实施所需要的审计活动。很显然，缺乏专业胜任能力，工作质量就缺乏保障，同时，审计独立性也会影响审计质量，因此，在保障独立性的同时，委托人还要关注审计机构的专业能力，以决定是自己设立审计机构，还是购买审计服务。审计成本是指在保障审计独立性和审计质量的前提下，要选择审计成本低的组织方式。决定审计成本的主要是审计机构的竞争优势和审计业务量的规模及稳定性，委托人要基于这些因素对不同审计组织方式的成本做出估計[ 20 ]。
以上从委托人角度分析了审计主体选择，在有些情形下，基于信号传递需求或良好地履行其经管责任之需求，代理人也可能存在审计需求，从而也有审计主体选择问题。基于不同的审计需求，其审计主体选择不同。如果是基于信号传递之需求，则需要委托人及利益相关者相信审计结果，因此，也需要考虑独立性，所以，代理人通常不会选择自行设立审计机构;如果是基于良好地履行其经管责任之需求，代理人不一定考虑独立性，但会重视审计质量，当然也会考虑审计成本[ 20 ]。
以上分别从委托人和代理人角度分析了审计主体选择的一般原理，下面用这些原理来分析政府部门财务报告审计主体。
（二）政府部门财务报告审计所依赖的委托代理关系
从本文前面的分析可知，在资源类委托代理关系中，审计主体选择主要是委托人的权利，在有些情形下，代理人也可能会选择审计主体，所以，审计主体选择离不开委托代理关系。那么，政府部门财务报告审计依赖何种委托代理关系呢？
很显然，政府部门财务报告审计所依赖的应该是某种类型的国有资源委托代理关系。一般来说，国有资源包括国有资金、国有资产和资源性国有资产。从终极意义来说，全体人民是国有资源的所有者，但是，作为一个集体，全体人民缺乏有效的行动能力，因此，必须有一定的国家机构来代表全体人民行使所有者的权利，这就形成了国有资源委托代理关系。由于国有资源规模庞大，单个国家机构难以履行国有资源管理的各项职能，必须有分类、分层的各类国家机构来履行这些职责，这就使得国有资源委托代理关系成为链式结构。不同的国家，由于其所有制结构不同，国有资产委托代理关系也不同。中国是社会主义国家，国有成分比重较高，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等，国有资源委托代理关系的基本情况如图1所示。从本级政府的视角来看，图中有两类国有资源委托代理关系，一是本级政府作为代理人，委托人包括本行政区公众、本级人大、上级政府（标识为①②③④），本文称之为第一类委托代理关系;二是本级政府作为委托人，其代理人有两种情形，情形之一是本级各国有单位（标识为⑤），情形之二是本行政区各国有单位（标识为⑥）。在各种情形的委托代理关系中，代理人都对委托人承担了国有资源经管责任。那么，政府部门财务报告审计所依赖的委托代理关系是什么呢？
政府部门财务报告是反映政府部门（单位）的财务状况、运行情况等信息的财务报告，其所依赖的是本级政府与本级国有单位之间的国有资源委托代理关系（标识为⑤，用实线表示），是从财务维度对本级国有单位承担的国有资源经管责任履行情况的计量和报告。本级各国有单位是责任主体，对本级政府承担了国有资源经管责任，其中包括财务报告责任，但是，由于各种原因，本级各国有单位可能不能良好地履行其财务报告责任，所以有审计需求，而作为代理人的本级各国有单位可能基于信号传递或良好地履行其财务报告的需求，也有审计需求①。正是由于这些审计需求的存在，需要一定的责任者来选择审计主体。
（三）政府部门财务报告审计主体：基于委托人需求的审计主体选择
既然政府部门财务报告审计所依赖的是本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系，而本级政府是委托人，那么，这个委托人会如何选择审计主体呢？根据本文前面介绍的审计主体选择的一般原理，本级政府有两个选择：一是自己设立审计机关，由其负责本级各国有单位的财务报告审计;二是自己不设立审计机关，而是从市场上聘任民间审计机构对本级各国有单位的财务报告进行审计。那么，本级政府会如何选择呢？笔者认为，本级政府会选择自己设立审计机关，其原因是三个方面。
（1）从独立性来说，形式上看本级政府审计机关和外聘的民间审计机构都能独立于本级各国有单位，因为二者都是独立于本级各国有单位的，但是，从实质上来看，如果聘任民间审计机构的机制不恰当，例如由本级各国有单位自行聘任民间审计机构，则民间审计机构的独立性将受到损害，甚至基本丧失，但是，本级政府审计机关不存在聘任机制问题，相对具有较强的独立性。
（2）从审计质量来说，由于财务审计是民间审计机构的传统业务，所以，民间审计机构具有较强的专业胜任能力，因此，为审计质量奠定了可靠的基础，但是，如果民间审计机构的独立性存在问题，则其专业胜任能力的优势也可能难以发挥。本级政府审计机关虽然暂时不一定在财务审计方面有竞争优势，但是，财务审计的专业胜任能力是可以建立的，假以时日，本级政府审计机关通过培养和引进，完全有可能建立专业胜任能力，从而为审计质量奠定基础。同时，本级政府审计机关独立性较强，这为基础审计质量奠定了较好的基础。
（3）从审计成本来说，专业胜任能力方面的竞争优势当然可以降低审计成本，但是，审计业务量、审计业务的稳定性也会影响审计成本，审计业务量越大、审计业务越是具有稳定性，则自行设立审计机关越是符合成本效益原则。本级政府对本级各国有单位的审计，有多种业务类型，部门财务报告审计只是其中的审计业务之一，各类审计业务综合起来审计业务较大且相对稳定。就政府部门财务报告审计来说，本级政府下设的国有单位较多，并且相对稳定，因此，政府部门财务报告审计具有审计业务量较多且相对稳定的状态，由本级政府审计机关来负责政府部门财务报告审计是符合成本效益原则的。
本文以上分析的是本级政府设立审计机关来负责政府部门财务报告审计，许多情形下，审计机关不由政府领导，而是由其他国家机关领导，甚至自成体系，在这种情形下，本级政府也是这个审计机关的审计范围，那么，在这种情形下，本级政府是否还需要另行设立自己的审计机关呢？笔者认为，本级政府不应该再设置审计机关，而应该由审计本级政府的审计机关来审计本级各国有单位。从独立性来说，这个审计机关既然独立于本级政府，当然也独立于本级政府所设立的各国有单位;从审计质量来说，如同本级政府自行設立审计机关一样，在本级政府之外的这个审计机关当然也可以建立专业胜任能力，从而保障审计质量;从审计成本来说，除了因为审计业务量较大且相对稳定外，本级政府之外的审计机关既然要对本级政府进行审计，通常也会涉及本级政府所设立的各国有单位，如果在本级政府内部再设立审计机关对各国有单位进行审计，则势必造成重复审计，从而增加了审计成本。所以，总体来说，如果在本级政府之外设立了审计机关，并且这个审计机关负责审计本级政府，则本级政府没有必要再设立审计机关，而应该由该审计机关作为政府部门财务报告的审计主体。为了统一起见，本文将在本级政府之外设立的审计机关仍然称为政府审计机关，只是这里的“政府”并不是行政意义上的政府，而是广义政府，是各类国家机关的统称。
基于以上分析，可以得出的结论是，政府审计机关应该是政府部门财务报告的审计主体。但是，政府审计机关作为政府部门财务报告审计主体，并不排除通过审计业务外包的方式引入民间审计机构参加政府部门财务报告审计。其原因有三个方面：第一，政府部门财务报告审计通常需要定期进行，并且有时间要求，因此，可能出现政府审计机关的审计资源不够，此时如果通过审计业务外包的方式，将一些政府部门财务报告审计业务外包给民间审计机构，则可以弥补政府审计资源不够的缺陷;第二，在一些情形下，某些民间审计机构可能在财务审计方面具有专业胜任能力的竞争优势，这些优势一方面可以保障审计质量，另一方面还能降低审计成本，因此，将政府部门财务报告审计的一些业务外包给这些民间审计机构，则可以在不降低审计质量的前提下降低审计成本;第三，如果政府部门财务报告审计完全由政府审计机关来负责，不引入民间审计机构，则政府审计机关就实质上垄断了政府部门财务报告审计，垄断市场的各种弊病就会出现，此时如果通过审计业务外包的方式引入民间审计机构，则类似于打破了政府审计机关的垄断，从而政府部门财务报告审计市场的效率会提升，所以从这个意义上来说，通过业务外包的方式引入民间审计机构参加政府部门财务报告审计也是有意义的[ 21 ]。
基于以上分析，从委托人角度出发，关于政府部门财务报告审计主体有如下结论：政府部门财务报告审计依赖的是本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系，政府部门财务报告审计主体选择权属于本级政府，根据独立性、审计质量和审计成本三项原则，本级政府通常会选择自己设立审计机关来负责政府部门财务报告审计，如果在本级政府之外设立了审计机关，则本级政府通常应该选择该审计机关负责政府部门财务报告审计。由政府审计机关作为政府部门财务报告审计主体，并不排除通过审计业务外包的方式引入民间审计机构参加政府部门财务报告审计。
（四）政府部门财务报告审计主体：基于代理人需求的审计主体选择
以上从委托人角度分析了政府部门财务报告审计主体，在某些情形下，代理人也可能有审计需求，此时，审计主体如何选择呢？通常来说，谁有审计需求，谁就应该选择审计主体，所以，代理人有审计需求，代理人就应该选择审计主体。在政府部门财务报告审计中，本级各国有单位作为代理人的审计需求有两种情形，一是将政府部门财务报告审计作为信号传递机制，二是将政府部门财务报告审计作为揭示机制②，不同的审计需求，审计主体选择不同。
如果将政府部门财务报告审计作为信号传递机制，则需要利益相关者相信审计所传递的信号，所以，本级各国有单位通常会有两个选择：一是选择外部民间审计机构，这种选择至少具有形式上的独立性;二是选择本级政府审计机关，从外部利益相关者看来，这种选择独立性稍有缺陷，但是，仍然具有一定的独立性，且不花费审计成本。究竟选择何者，要看本级政府希望将信号传递给谁。如果希望传递给某些国家机关，则通常会选择政府审计机关，如果希望传递给国家机关之外的利益相关者，则通常会选择民间审计机构。
如果将政府部门财务报告审计作为揭示机制，希望通过政府部门财务报告审计来找出一些问题，以促进本单位更好地履行其财务报告责任，则选择的审计机构能否找出本单位所存在的问题是最为关键的，此时，是否具有独立性并不重要。本级国有单位通常会选择政府审计机关，因为政府审计机关在经过一定时期的积累之后，在政府部门财务报告审计方面具有较强的专业胜任能力，能更有效率地找出各类问题，并且，通常来说，本级国有单位还不用支付政府审计机关费用。
基于以上分析，从代理人角度出发，关于政府部门财务报告审计主体有如下结论：本级国有单位作为代理人也可能存在审计需求，从而需要选择审计主体;如果将政府部门财务报告审计作为传递机制将某些信号传递给某些国家机关，则通常会选择政府审计机关;如果将政府部门财务报告审计作为传递机制将某些信号传递给国家机关之外的利益相关者，则通常会选择民间审计机构;如果将政府部门财务报告审计作为揭示机制，通常会选择政府审计机关。
（五）政府部门财务报告审计主体：审计主体选择的协同
以上分别从委托人和代理人角度分析了政府部门财务报告审计主体的选择，基本情况归纳如表1所示。
表中显示，委托人和代理人对审计主体的选择基本一致，只有在本级国有单位将政府部门财务报告审计作为信号传递机制，并要传递给国家机关之外的利益相关者时，才会直接选择民间审计机构作为政府部门财务报告审计主体，这种情形较为特殊。例如，一些政府机构作为独立的法人单位走向资本市场，此时，可能存在给投资者传递某些信号的需求，从而直接选择民间审计机构。
总体来说，综合委托人和代理人的审计需求，政府部门财务报告审计主体是政府审计机关，可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构，特殊情形下也会直接选择民间审计机构。
（六）各种观点的评析
本文前面的文献综述指出，政府部门财务报告审计主体有多种观点，政府审计观、内部审计观、民间审计观、三主体观和主辅主体观是主要观点，下面以本文提出的关于政府部门财务报告审计主体的理论框架，对这些观点做一简要评价，以进一步深化对政府部门财务报告审计主体之认知。
政府审计观认为，政府审计机关是政府部门财务报告审计的主要主体，这种观点未考虑通过审计业务外包的方式引入民间审计机构，也未考虑在特殊情形下直接选择民间审计机构。内部审计观认为，内部审计部门是政府部门财务报告审计的主要主体，很显然这种观点不符合独立性原则，由本级国有单位的内部审计部门对本级国有单位的财务报告进行审计，缺乏基本的独立性。民间审计观认为，民间审计机构是政府部门财务报告审计的主要主体，这种观点适宜于代理人将政府部门财务报告审计作为信号传递机制将某些信号传递给国家机关之外的利益相关者，不符合委托人的审计需求。三主体观认为，政府部门财务报告审计应该由政府审计、内部审计和民间审计共同完成，这种观点的主要缺陷是未能确定政府审计机关的主导地位。主辅主体观认为，政府审计机关是政府部门财务报告审计的主要主体，民间审计机构可以弥补政府审计资源的不足而成为辅助的审计主体，本文赞同这种观点，本文的理論框架阐释了此观点。
四、结论和启示
“谁来审计”是政府部门财务报告审计制度建构的重要问题，不同的审计主体选择，将有不同的审计制度建构和审计效率效果。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计主体的理论框架。
从委托人角度出发，政府部门财务报告审计依赖的是本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系，政府部门财务报告审计主体选择权属于本级政府，根据独立性、审计质量和审计成本三项原则，本级政府通常会选择自己设立审计机关来负责政府部门财务报告审计，如果在本级政府之外设立了审计机关，则本级政府通常应该选择该审计机关负责政府部门财务报告审计。由政府审计机关作为政府部门财务报告审计主体，并不排除通过审计业务外包的方式引入民间审计机构参加政府部门财务报告审计。
从代理人角度出发，本级国有单位作为代理人也可能存在审计需求，从而需要选择审计主体。如果将政府部门财务报告审计作为传递机制将某些信号传递给某些国家机关，则通常会选择政府审计机关;如果将政府部门财务报告审计作为传递机制将某些信号传递给国家机关之外的利益相关者，则通常会选择民间审计机构;如果将政府部门财务报告审计作为揭示机制，通常会选择政府审计机关。
综合委托人和代理人的审计需求，政府部门财务报告审计主体是政府审计机关，也可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构，特殊情形下会直接选择民间审计机构。
本文的研究表明，政府部门财务报告审计主体选择要基于系统的理论逻辑，违背这些理论逻辑势必影响审计独立性、审计质量和审计成本，进而影响审计效率效果。本文的研究再次印证，理论自信是制度自信的基础。
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