论政府部门财务报告审计目标
【摘 要】 以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计目标的理论框架。政府部门财务报告审计依赖本级政府与本级国有单位之间的国有资源委托代理关系，本级政府和本级国有单位的审计目标是终极目标，审计机构的审计目标是直接目标。从终极目标来说，本级政府是抑制本级国有单位在履行其财务报告责任中的代理问题和次优问题，本级国有单位的终极目标有多种情形，不同的审计需求会导致不同的审计目标;审计机构的审计目标分为总目标和具体目标，总目标与审计主题相匹配，财务信息审计总目标是真实性，财务报告内部控制审计总目标是健全性，上述审计主题要分解为审计标的，上述各审计主题的总目标也要分解为具体目标并落实到各审计标的;审计机构的直接目标服务于本级政府终极目标的主要路径包括揭示路径、抵御路径和震慑路径。
【关键词】 政府部门财务报告审计目标; 国有资源委托代理关系; 审计终极目标; 审计直接目标; 审计主题
【中图分类号】 F239.44? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）06-0156-06
一、引言
党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”，政府部门财务报告审计制度是政府财务报告制度的重要内容之一，而审计目标是政府部门财务报告审计制度的核心要素，因此，有必要从理论上厘清政府部门财务报告审计目标，为科学建构相关制度奠定基础。
政府部门财务报告审计目标的核心问题是“期望通过审计得到什么”，现有文献中，未发现专门研究政府部门财务报告审计目标的文献，一些研究政府财务报告审计的文献涉及这个问题，个别文献涉及终极目标，而涉及直接目标的文献稍多，可以归纳为财务信息观和综合观，前者对审计目标的界定过窄，后者对审计目标的界定过宽，总体来说，政府部门财务报告审计目标尚缺乏深入和系统的研究。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，区分直接目标和终极目标，提出一个关于政府部门财务报告审计目标的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计目标的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
“期望通过审计得到什么”是审计目标的核心问题，政府部门财务报告审计目标也是如此。现有文献中，未发现专门研究政府部门财务报告审计目标的文献，一些研究政府财务报告审计的文献涉及终极目标和直接目标。
少量文献涉及政府部门财务报告审计的终极目标，例如：政府财务报告审计“为提升政府财务管理水平、强化政府财务信息公开透明、促进财政经济可持续发展和推进国家治理体系和治理能力现代化提供重要支撑和保障”[ 1 ];潘俊等[ 2 ]提出，政府财务报告审计要“增强政府公信力和财政透明度”，“防控地方政府性债务风险”，“服务于政府信用评级”，“提升政府运行效率”;周曙光和陈志斌[ 3 ]提出，“政府财务报告审计的终极目标应当定位为服务于国家治理，能够在参与国家治理中发挥监督公共权力运行、鉴证公共受托责任、降低治理决策风险的功能”。
关于政府部门财务报告审计的直接目标，由于对政府部门财务报告审计内容的认知不同，提出的审计目标也不同，大体上可以分为财务信息观和综合观。
财务信息观认为，政府部门财务报告审计是对政府部门财务报告中财务信息的真实、完整等形成结论。例如：“对政府财务报告的真实性、合规性、效益性提出审计结论”[ 4 ];“应注重政府责任观下的财务信息真实完整”[ 5 ];“对公共部门的财务信息是否按照适用的公共部门财务报告编制基础进行公允列报发表审计意见”[ 6 ];“对政府整体报告的真实公允性发表审计鉴证意见”[ 7 ];“对公共部门财务报告是否真实、完整反映其财务状况和运营情况发表独立审计意见”[ 8 ];“对政府财务报表是否在所有重大方面按照适用的政府财务报告编制基础发表审计意见”[ 3 ];“审计政府财务报告能为其使用者提供更加完整、准确與可靠的公共部门财务信息”[ 9 ];“对政府财务报告在所有重大方面是否遵守适用的财务报告框架，或者在所有重大方面是否公允表达，发表审计意见”[ 10 ];“通过对被审计单位的财务报表发表审计意见，来提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”[ 11 ]。
综合观认为，政府部门财务报告审计除了要对政府部门的财务信息是否真实等形成结论外，还要对行为是否合规、制度是否健全等其他一些相关事项形成结论。例如：“政府财务报告审计的目标应当是既对政府财务报告是否真实完整和规范、有无漏报瞒报发表审计意见，又要揭示违纪违法问题”[ 12 ];“政府财务报告审计要满足受托责任与决策有用的双重目标”[ 13 ];“审计目标的设定不应局限于揭露查处违法违纪问题，更要有全局的观点”[ 14 ];“政府综合财务报告审计目标主要包含三个层次”，“第一个层次是政府各项财务活动具有合法性与真实性”，“第二个层次是政府综合财务报告在所有重大方面公允列报财务信息”，“第三个层次是政府财务活动具有效益性和相对透明性”[ 15 ];“政府财务报告审计的具体目标为复合型目标，即向决策制定者（财务报告使用人）提供财务报告是否可靠的合理保证、报告在内部控制方面存在的重大缺陷和薄弱环节以及报告遵守相关法律法规的情况”[ 1 ];政府财务报告审计的具体目标“一是为政府财务报告的真实公允性提供合理保证，二是揭示反映财政风险”[ 1 ];“权责发生制下政府财务报告的目标已经由传统的合规审计转化为绩效审计”[ 9 ]。
综合上述文献，只有个别文献区分终极目标和直接目标，直接目标的两种观点都有一定的道理，但都存在缺陷，财务信息观对审计目标的界定过窄，而综合观对审计目标的界定过于宽泛，总体来说，现有文献对政府部门财务报告审计目标的研究尚不够深入和系统，关于政府部门财务报告审计目标，尚缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。
（五）政府部门财务报告审计的直接目标：审计机构的审计目标
在委托人、代理人和审计机构的三方关系中，委托人和代理人的审计目标属于终极目标，但是，这个目标需要审计机构作为中介，没有审计机构的努力，終极目标无法实现。审计机构的审计目标分为总目标和具体目标两个层级，总目标与审计主题相匹配，具体目标与审计标的相匹配。下面来具体分析。
首先，分析审计总目标。尽管本级政府和本级国有单位的审计终极目标有差异，但是，总体来说，都可以归结为抑制财务报告责任履行中的代理问题和次优问题，或报告财务报告责任履行中没有代理问题和次优问题。为了实现这些终极目标，审计机构的直接目标是寻找财务报告责任履行中的代理问题和次优问题，而财务报告责任履行中的代理问题和次优问题会因为审计主题的不同而不同。通常来说，财务报告责任履行相关的审计主题包括财务报告中的财务信息和财务报告内部控制，这些审计主题相关的代理问题和次优问题及审计总目标如下：
（1）就财务报告中的财务信息这个审计主题来说，其代理问题是有意的财务信息操纵，其次优问题是无意的财务信息错误，二者合并称为财务信息错报。在很多情形下，难以区分是有意的操纵，还是无意的错误，所以，通常对二者不区分。就审计终极目标来说，本级政府希望通过财务报告审计来抑制这些问题，本级国有单位希望审计报告能显现本级国有单位没有这些问题。为了实现这些终极目标，审计机构必须检查财务信息是否存在错报，由于存在错报就会影响财务报告的真实性，所以，通常将审计机构寻找是否存在财务信息错报这个目标称为财务信息真实性，简称真实性。
（2）就财务报告内部控制这个审计主题来说，其代理问题是有意造成的内部控制缺陷，其次优问题是无意造成的内部控制缺陷。无论有意还是无意造成的内部控制缺陷，都包括两个方面，一是内部控制设计缺陷，二是内部控制执行缺陷。很多情形下，无法区分有意和无意而造成的内部控制缺陷，所以，审计人员的注意力主要集中在是否存在缺陷及推动缺陷整改。就审计终极目标来说，本级政府希望通过财务报告审计来抑制这些内部控制缺陷，本级国有单位希望审计报告能显现本级国有单位没有内部控制缺陷。为了实现这些终极目标，审计机构必须检查内部控制是否存在问题，由于内部控制存在缺陷会影响内部控制的健全性，所以，通常将审计机构的这个目标称为内部控制健全性，简称健全性。
其次，分析审计具体目标。审计总目标与审计主题相匹配，而要获取审计证据，必须将审计主题分解为审计标的，同时，审计总目标也要相应地分解为审计具体目标，这些具体目标与审计标的相匹配。政府部门财务报告审计包括的审计主题是财务信息及相关内部控制，以下分别分析这两类审计主题所分解的审计标的及具体审计目标。
财务信息这个审计主题分解的审计标的已经有共识，通常分解为交易或事项、账户余额、列报和披露这三类审计标的。财务信息真实性这个总目标，要分解到这些审计标的，形成审计具体目标，其基本情况如表1所示[ 19 ]。
财务报告内部控制这个审计主题的审计标的目前还没有共识，一般来说，对于整体层面的内部控制，通常选择制度中规范的主要事项作为审计标的，对于业务层面的内部控制，通常选择关键环节作为审计标的[ 20 ]。上述这些审计标的，审计具体目标都区分为设计健全性和执行符合性，归纳起来，政府部门财务报告内部控制的审计标的及审计具体目标的基本情况如表2所示。
（六）政府部门财务报告审计终极目标和直接目标的关系
以上分别分析了政府部门财务报告审计的终极目标和直接目标，下面分析二者的关系。很显然，无论何种审计主题，审计具体目标都是审计总目标的分解，要实现审计总目标，必须首先实现审计具体目标。政府部门财务报告审计的实施过程主要是围绕审计标的来设计审计方案和收集审计证据，先对审计标的形成结论，在此基础上，推导判断审计主题以形成结论，然而，人们不是为审计而审计，直接目标要服务于终极目标，所以，三个层级的审计目标之间有如下关系：具体目标服务于总目标，直接目标服务于终极目标。
问题的关键是，直接目标如何服务于终极目标。基于审计的固有功能，政府部门财务报告审计的直接目标服务于终极目标的路径如图2所示，显现了通过审计目标来实现审计终极目标的三种路径。
路径之一是揭示路径，通过政府部门财务报告中的财务信息真实性、相关内部控制健全性之审计，发现财务信息错报和内部控制缺陷，实现了直接审计目标，通过审计结果的应用实现抑制财务信息错报和内部控制缺陷的终极目标，也可能通过信号传递实现传递“好消息”的目标，如果审计机构具有良好的声誉，还可以发挥保险机制的作用。
路径之二是抵御路径，主要是审计机构通过对财务报告内部控制的审计，发现其存在的缺陷，实现了直接目标，针对内部控制缺陷，审计机构提出建议，并推动针对内部控制缺陷的整改，从而实现抑制内部控制缺陷的终极目标。
路径之三是震慑路径，这主要是本级国有单位事先知道审计机构会对其财务报告中的财务信息及相关内部控制进行审计，并且会对责任人和责任单位进行责任追究，为了避免这些负责后果，本级国有单位一方面会抑制其机会主义行为的动机，从而代理问题减少，另一方面会更加谨慎小心，从而次优问题会减少。上述两方面综合起来，仅仅因为预计到审计机构的审计，本级国有单位履行财务报告责任的代理问题和次优问题都减少了，终极目标得以实现。
四、结论和启示
审计目标是政府部门财务报告审计制度的核心要素，本文以经典审计理论为基础，分别分析委托人、代理人和审计机构的审计目标，提出一个关于政府部门财务报告审计目标的理论框架。
政府部门财务报告审计依赖本级政府与本级国有单位之间的国有资源委托代理关系，作为委托人的本级政府和作为代理人的本级国有单位，它们的审计目标是终极目标，审计机构的审计目标是直接目标。
本级政府的终极目标是抑制本级国有单位在履行其财务报告责任中的代理问题和次优问题，以促使本级国有单位更好地履行其财务报告责任。
本级国有单位的终极目标有多种情形，不同的審计需求会导致不同的审计目标。在信号传递需求下，审计目标是信号传递，将本单位的“好消息”传递给一些委托人或其他利益相关者;在揭示需求下，审计目标是抑制履行财务报告责任时的次优问题，以便于更好地履行财务报告责任;在保险需求下，审计目标是吸引投资者做出有利于本单位的投资决策。
审计机构的审计目标分为总目标和具体目标，总目标与审计主题相匹配。政府部门财务报告中的财务信息，其审计总目标是财务信息真实性，审计标的通常分解为交易或事项、账户余额、列报和披露这三类审计标的，财务信息真实性要落实到这些审计标的，形成各个审计标的的具体审计目标。政府部门财务报告内部控制，其审计总目标是制度健全性，整体层面的内部控制通常选择制度中规范的主要事项作为审计标的，业务层面的内部控制通常选择关键环节作为审计标的，制度健全性要落实到这些审计标的，形成各个审计标的的具体审计目标。
政府部门财务报告审计目标体系中，具体目标是总目标的分解，也是总目标的实现基础，总目标和具体目标组成的直接目标要服务于终极目标，通过直接目标实现终极目标的路径包括揭示路径、抵御路径和震慑路径。
本文的研究启示我们，政府部门财务报告审计目标是一个体系，这个体系中各个审计目标高度关联，因此，在政府部门财务报告审计制度建构中，必须重视审计目标体系及各个目标之间的关系，既要避免出现“为审计而审计”，也要避免出现审计期望差。
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