会计职业判断与财务造假的区分
胡细霞
摘 要 很多具体会计准则允许企业根据自身实际情况，作出职业判断。选用恰当的会计政策。然而，在企业实际操作过程中，不少财务人员随意运用职业判断，甚至故意错误运用职业判断，作为操纵企业财务状况、经营业绩的一种手段，使得财务信息失真，给信息使用者带来重大损失。因此，正确区分会计职业判断与财务造假十分有必要。
关键词 会计职业判断 财务造假 财务信息质量
一、会计职业判断与财务造假的含义
会计职业判断是指企业财务人员根据财务会计相关法律法规，在遵守财务各项规定的前提下，结合企业所处的行业环境、行业特点，充分考虑企业自身实际情况，运用专业知识和工作经验，通过分析、比较等方法，对非确定性会计事项和业务作出判断和选择的过程。
会计造假就是为了追求企业及个人自身非法利益而人为采取的各种伪造、隐匿、毁损会计凭证、报表，非法记账，瞒报、不报、虚报会计信息等行为。
二、正确区分会计职业判断与财务造假的意义
从全球经济一体化发展的情况来看，交易范围将越来越广;从社会发展速度来看，行业迭代更新越来越快，各种商业模式不断被创造出来。与此同时，财务的复杂程度也越来越高，会计职业判断的空间将越来越大。因此，正确区分会计职业判断与财务造假，可以防止人为歪曲财务法律法规规定的实质、故意选择不恰当的会计政策。尤其是防止企业为了满足业绩考核目标、获取融资资金目标、少交税款目标的实现，进行财务造假，故意调整有关财务指标，提供虚假财务报告。
三、会计职业判断与财务造假的区别——以保利地产与中鲁B青岛捕捞分公司为例
（一）会计职业判断案例
保利房地产（集团）股份有限公司在2011年的年报中作出如下披露：
同时满足以下条件，进行收入确认：一是房产完工并验收合格;二是签订了销售合同;三是取得了买方付款证明;四是交付使用。
本案例中关于收入确认产生了一些争议：有些人认为“房产完工并验收合格”就应该确认收入;还有些人持相反态度，认为“房产完工并验收合格”，不能说明“将商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方”，也不能说明“既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制”，只有达到“交付使用”条件，即房地产开发商将商品房所有权正式转移给购房者，才能说明与商品所有权相关的风险和报酬已经发生了转移，以及对商品的管理权和控制权已经发生了转移。比如，在交房前发生地震，房屋损毁的损失应由房地产开发公司承担，因此商品所有权上的风险和报酬并未转移。
（二）财务造假案例
在2002年半年报信息披露中，中鲁B青岛捕捞分公司在库存商品并未发出的情况下确认收入，导致利润总额增加约408万元。
证监会根据《证券法》的规定，对中鲁B处以40万元罚款，并对相关人员处以罚款和警告处分。
（三）对上述案例中会计职业判断与会计造假进行对比
第一，会计造假有一定的目的，而会计职业判断的错误可能有一定的目的，也可能没有特别的目的。
如上述保利地产案例中，涉及的会计职业判断产生争议可能不涉及特定目的，也没有主观的恶意，仅仅是因为不同会计对收入确认标准的理解不同等因素。虽然《企业会计准则》对收入确认原则制定了统一规定，但各公司可能对具体确认标准的理解不同，对会计政策的选择和运用也可能不同。据统计，包括万科在内的40%的A股上市公司在“房产完工并验收合格”时确认收入。这一标准着重强调的是将商品房已经完工作为收入确认的时点;包括保利地产在内的20%的A股上市公司在“交付使用”时确认收入，这一标准是指当房地产企业将已具备交付条件的商品房或房地产交付给购房者时确认收入;还有个别上市公司在“产权过户”时确认收入;此外还有40%的A股上市公司没有披露具体的收入确认标准。
在中鲁B青岛捕捞分公司案例中，造假人员进行财务造假明显是为了虚增收入、虚增利润等，有特定目的，事前经过周密策划，以欺诈、舞弊等手段，造成财务信息失实。
因此，判断一个事项的错误处理是会计判断错误还是会计造假，可以看是否存在主观的恶意，是否是为了满足特定的目的。
第二，财务造假会导致其承担特定的法律责任，而会计职业判断错误导致其承担的法律责任取决于其作出的判断脱离实际的程度，以及由此造成的财务后果和对利益相关者造成损失的大小、程度和相关性。
从责任承担角度看，无论财务人员对经济活动的财务处理是判断失误还是有意造假，只要是使财务信息出现重大错漏、误导性陈述、不实表述，都会造成经济后果，都会对某些利益相关者造成损失。因此，会计职业判断错误并不意味着可以免除财务人员的责任。对其责任大小的衡量，关键要看财务信息失真导致的经济损失程度。
第三，对会计职业判断正确与否作出的定论存在更大的不确定性，而会计造假是对会计职业判断的滥用，对其的定论一般是比较明确的。
在上述案例中，对于保利地产采用的收入确认标准，一直争议不断，在实际中，房地产行业各公司的收入确认标准也大有不同，说明对会计职业判断正确与否的定论存在较大的不确定性。
在中鲁B青岛捕捞分公司案例中，会计造假事实清楚，结论明确。此案例中会计不恰当利用会计职业判断，滥用收入确认与计量：在不符合收入确认条件时就提前确认收入。在此案例中，中鲁B公司在货物并未发出、销售尚未实现时就开具发票、确认收入。
第四，会计造假属于职业道德问题，而会计职业判断正误在很大程度上取决于判断人的能力。
在中鲁B青岛捕撈分公司案例中，会计造假人员仅为公司私利而蓄意造假，欺骗投资者，对投资者造成巨大损失，说明该公司及管理层的诚信存在重大问题，这是道德层面的问题。
而在保利地产案例中，其涉及的房地产行业中各企业具体情况不同，有时甚至涉及非常复杂的情况，会计职业判断需要会计具备相应的经验、能力等。如果仅仅依据《企业会计准则》不能完全确定风险和报酬转移的时点，财务人员就需要结合企业的具体情况进行判断。企业的具体情况往往非常复杂，不同的企业会有不同的情况，因此财务人员必须结合企业面临的宏观环境、行业环境以及企业自身的特点来作出职业判断。房地产企业的收入确认问题需要结合各自销售合同的约定，对商品房所有权上的主要风险和报酬转移加以判断。首先，如果销售合同约定的风险和报酬转移的时点为“房产完工并验收合格”，那么“房产完工并验收合格”则为收入确认的时点。其次，销售合同在房屋“交付使用”的约定下，商品房所有权上的主要风险和报酬转移时点并非一定为办理实物交付。有些房地产企业为了防止购房者接到通知后不来收房，在销售合同中约定通知发出一段时间内不来收房则风险转移。
四、结语
一方面，企业应该通过加强培训、提升财务人员素质等途径，提升会计职业判断能力;另一方面，应该通过加强职业道德教育、加强监管、加大处罚力度，来避免财务造假。只有多管齐下，才能堵住漏洞、防止滥用会计职业判断、防止企业进行财务造假，社会经济才能良性健康发展。
（作者单位为武汉港航发展集团有限公司）
参考文献
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